Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 1032/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 1032/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2019 r., nr 2201-IOV-1.4033.21.2019/20/06 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z dnia 1 lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 kwietnia 2019 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) poprzez uchylenie postanowień organów obydwu instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 Ppsa, zarzucono:

5 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w związku z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co doprowadziło do zaniechania uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia 1 lipca 2019 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z dnia 16 kwietnia 2019 r., które to postanowienie nie zawierało należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności nie zawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy organ podatkowy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem podatnika miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ podatkowy jest w toku czynności sprawdzających, zaś zebrany materiał wymaga dalszej analizy, podczas gdy czynności sprawdzające były przeprowadzane przez Naczelnika od kilku miesięcy poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia bez żadnych widocznych skutków i nowych dla postępowania okoliczności, co prowadzi wyłącznie do wielokrotnego przedłużania postępowania bez pojawienia się w sprawie nowego materiału dowodowego;

6 2) naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej;

7 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor domagał się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

11 Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Sformułowane przez spółkę podstawy kasacyjne koncentrują się z jednej strony na wykazaniu błędów natury procesowej, tj. braku należytego uzasadnienia postanowienia Naczelnika z dnia 16 kwietnia 2019 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT oraz niedopuszczalnego uzupełnienia argumentacji przez organ odwoławczy (zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej); z drugiej zaś zmierzają do podważenia samej zasadności takiego przedłużenia (zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

12 W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zagadnień zwrócenia uwagi wymaga, że jakkolwiek ogólnikowość postanowienia Naczelnika z dnia 16 kwietnia 2019 r. może budzić zastrzeżenia (co wytknął zarówno Dyrektor, jak i Sąd pierwszej instancji), to uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Natomiast fakt, że w rozstrzygnięciu organu odwoławczego z dnia 1 lipca 2019 r. zamieszczono bardziej rozbudowaną argumentację, rozwijającą motywy leżące u podstaw skorzystania z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie świadczy ani o istotnej wadliwości postanowienia Naczelnika powodującej obowiązek jego usunięcia z obrotu prawnego, ani o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

13 Należy mieć bowiem na względzie, że na tle rozpatrywanej sprawy dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uwzględnienie wymaga bowiem nie tylko treść postanowienia Naczelnika, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia Dyrektora. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola Dyrektora nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia Naczelnika), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by Dyrektor dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, nawet jeśli nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. Tymczasem wyjaśnienia prezentowane w treści postanowień organu odwoławczego i organu pierwszej instancji jednoznacznie potwierdzają, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku nie było pozbawione podstaw i znajdowało oparcie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie pojawiły się bowiem uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń spółki za badany okres, a tym samym istniała konieczność dokonania weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

14 Z informacji wskazanych przez Naczelnika i Dyrektora wynikało, że w spółce były prowadzone czynności sprawdzające (kontynuowane w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT), w trakcie których kilkukrotnie zwracano się do spółki o przesłanie stosownych dokumentów i złożenie wyjaśnień (wezwania z dnia 10 stycznia 2019 r. i z dnia 6 lutego 2019 r.). Konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku była natomiast uzasadniana potrzebą wyjaśnienia wątpliwości dotyczących faktur VAT ujętych w rozliczeniu za listopad 2018 r. Dodatkowo wskazano na fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej, zastosowanie wobec niej blokady rachunków bankowych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz wykreślenie strony z rejestru podatników czynnych VAT w dniu 28 listopada 2018 r.

15 W świetle prezentowanych uwag zarzuty kasacyjne dotyczące braku wyczerpującej argumentacji w treści postanowienia organu pierwszej instancji i uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

16 Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również zakwestionować przesłanek mających usprawiedliwiać przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Spółka, koncentrując się na wymogach prawidłowego uzasadnienia postanowienia Naczelnika, nie podjęła w istocie polemiki ze wskazanymi przez organy przyczynami przesunięcia terminu zwrotu VAT. Za nieprzekonujące należało uznać twierdzenia strony, że organ podatkowy dysponował wystarczającym dla oceny zasadności zwrotu materiałem źródłowym (s. 5 skargi kasacyjnej), w sytuacji, gdy postanowienie prolongujące zwrot podatku zostało wydane w toku czynności sprawdzających, a organ sygnalizował potrzebę dalszej analizy dokumentacji i sprawdzenia kontrahenta.

17 Nietrafne pozostawały również zastrzeżenia spółki co do powoływania się w niniejszej sprawie na fakt prowadzenia wobec skarżącej kontroli-celno skarbowej za inny okres, tj. styczeń 2017 r. - lipiec 2018 r. (s. 9 skargi kasacyjnej). Jak zasadnie sygnalizował bowiem Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustalenia kontroli za wcześniejszy okres rozliczeniowy mogą mieć wpływ na postępowania prowadzone za późniejszy okres (s. 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

18 Ponadto w kontekście uwag spółki dotyczących niewykazania przez organy podatkowe podstaw przedłużenia zwrotu VAT dostrzec należało, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na gruncie przytoczonej regulacji w judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA: I FSK 135/17 z 9 listopada 2018 r. czy I FSK 1232/16 z 18 września 2018 r. – treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Istnienia tego rodzaju niejasności dowiodły zaś organy podatkowe w niniejszej sprawie.

19 W tym stanie rzeczy stanowisko skarżącej, że w rozpatrywanym przypadku niewłaściwie zastosowano art. 87 ust. 2 w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

20 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.