Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., I FSK 817/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., I FSK 817/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C.o od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4003/17 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. W. C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 grudnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., III SA/Wa 4003/17.

4 1.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

5 a. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane przez podatnika, to jest poprzez nieprawidłowe uznanie, że:

6 i. zawieszenie działalności gospodarczej przez Skarżącego przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli podatkowej czy postępowania jest przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 o.p.;

7 ii. "czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p., to również czynności polegające na sprzedaży środków transportowych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, mimo, że sprzedaż ta została dokonana przed wszczęciem kontroli podatkowej, po zawieszeniu działalności w sytuacji, w której Skarżący nie wiedział o tym, iż jakakolwiek kontrola czy postępowanie podatkowe będzie wobec niego prowadzone, i że mogą być stwierdzone jakiekolwiek rzekome nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług VAT;

8 iii. brak uczestnictwa Skarżącego w toku kontroli podatkowej jest przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 o.p.;

9 iv. sam fakt wszczęcia kontroli i prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług VAT przez Skarżącego uzasadnia dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 o.p.;

10 jak również powiązane z tym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

11 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej w wyniku dokonania przez organy I i II instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest poprzez uznanie, że zachodzą podstawy do dokonania zabezpieczenia przez organ w sprawie;

12 2. w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

13 a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprawidłowe uznanie, że organ II instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, podczas gdy organ II instancji pominął, że:

14 i. Skarżący nie dokonywał zbycia majątku oraz nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych - sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika była związana z zawieszaniem działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych Podatnika, a działania Podatnika były zgodne z zasadą swobody działalności gospodarczej,

15 ii. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu - w tym zgłosił pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia kontrolowanego wraz z wnioskami dowodowymi oraz złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,

16 iii. zawieszenie działalności gospodarczej podatnika miało miejsce przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i było związane z problemami zdrowotnymi podatnika,

17 iv. sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika była związana z zawieszaniem działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych Podatnika;

18 v. podatnik na dzień wydania decyzji nie miał żadnych zaległości podatkowych;

19 vi. nie wydano żadnej decyzji wymiarowej czy decyzji nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty z tytułu jakichkolwiek zaległości podatkowych gospodarczej każdorazowo uiszczał należne podatki;

20 vii. Skarżący na dzień wydania decyzji nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych i innych zobowiązaniach na rzecz Skarbu Państwa oraz nie dokonywał zbycia majątku mających na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

21 a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p.;

22 b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprawidłowe uznanie, że organ II instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności celem ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy ustalono kwotę przybliżoną będącą w tak dalekim oderwaniu od ustalonych w sprawie okoliczności oraz treści zebranych dowodów (w tym protokołu kontroli oraz oświadczeń kontrahentów Skarżącego), że musiała ona wzbudzić wątpliwości co do spełnienia przesłanek określonych w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. a w konsekwencji naruszenie 33 § 4 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p. i uznanie, że sposób ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia w wysokości określonej w skarżonej decyzji organu;

23 c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i pominięcie, że brak wskazania w uzasadnieniu decyzji organu II instancji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy poprzez brak odniesienia organu II instancji w zaskarżonej decyzji do okoliczności powołanych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, tj. do tego, że Skarżący podczas prowadzenia działalności skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz że skarżący nie zbywa majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję:

24 d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 124 o.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprawidłowe uznanie, że organ II instancji wyjaśnił w pełni zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu decyzji i tym samym pominięcie przez Sąd, że organ II instancji prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w tym błędnie uznał, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy jest inaczej;

25 e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ I instancji a priori uznał, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencję faktur VAT oraz, że faktury te dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, a organ II instancji bez weryfikacji, założenie to powielił, podczas gdy takie ustalenia mogą być dokonane jedynie w postępowaniu dot. wymiaru zobowiązania podatkowego, nie zaś w toku wydawania decyzji zabezpieczającej;

26 f. naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic swojej kognicji w sprawie i przyjęcie, że Skarżący - mimo braku ostatecznej decyzji czy prawomocnego orzeczenia to stwierdzającego - ewidencjonował faktury VAT "dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze skutkujące zawyżeniem nabycia towarów i usług oraz w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego i w efekcie zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku" (str. 14 uzasadnienia skarżonego wyroku), czym naruszył zasadę legalizmu.

27 1.3. Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 4003/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 5.1. W zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ II instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie dokonywał zbycia majątku oraz nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych - sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika była związana z zawieszaniem działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych podatnika, a jego działania były zgodne z zasadą swobody działalności gospodarczej.

33 5.2. Nie można zgodzić się jednak z autorem skargi kasacyjnej, że skarżący nie dokonywał zbycia majątku. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że skarżący podejmował działania zmierzające do zbywania składników posiadanego majątku. Skarżący dokonywał sprzedaży środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 30.12.2016 r. nastąpiła sprzedaż samochodu ciężarowego Yolkswagen Transporter, nr rej. [...], w dniu 30.12.2016 r. sprzedaż samochodu ciężarowego Renault Messenger, nr rej. [...], a w dniu 21.03.2017 r. sprzedaż samochodu ciężarowego Peugeot Boxer, nr rej, [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że zbycie pojazdów przez skarżącego nastąpiło. Ponadto skarżący nie kwestionował tej okoliczności, kładąc w swojej argumentacji nacisk na intencję takiego działania. Fakt, że sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika była związana z zawieszaniem przez niego działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych podatnika nie jest istotna w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sprzedaż środków trwałych uzasadnia obawę utrudnienia przyszłej egzekucji, gdyż do tych składników majątku egzekucja nie będzie już mogła być skierowana. Podobnie dla zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia okoliczność, że zawieszenie działalności gospodarczej podatnika miało miejsce przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i było związane z problemami zdrowotnymi podatnika. W kontekście ustalenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest natomiast to, że zawieszenie działalności gospodarczej ogranicza możliwości zarobkowe, co nie pozostaje bez wpływu na możliwość wykonania zobowiązania podatkowego. Ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie zanegowały także, że działania podatnika były zgodne z zasadą swobody działalności gospodarczej. Zgodność z prawem podejmowanych działań nie świadczy jednak, że nie mogą być one oceniane z perspektywy przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

34 5.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie pominięto okoliczności, że skarżący nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, badając zaistnienie przesłanek określonych, wskazał na:

35 - powzięte podejrzenie co do nierzetelności prowadzonej działalności przez Skarżącego wynikające z ewidencjonowania faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

36 - zawieszenie z dniem 30 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej,

37 - brak uczestnictwa Skarżącego w toku kontroli podatkowej (Podatnik nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu świadków, odmówił przesłuchania w charakterze Strony, odmówił przedłożenia historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, wyjaśnienia były składane wyłącznie w formie pisemnej),

38 - niewyrażenie zgody na złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

39 - podejmowanie działań zmierzających do zbywania składników posiadanego majątku, o czym świadczy fakt sprzedaży środków transportowych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

40 W tej sytuacji nie można stwierdzić, że pominięty został fakt nie posiadania zaległości w zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność ta nie została bowiem powołana w celu uzasadnienia podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

41 5.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu. W ocenie Autora skargi kasacyjnej świadczy o tym zgłoszenie pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. zastrzeżeń i wyjaśnień kontrolowanego wraz z wnioskami dowodowymi oraz złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Należy bowiem zauważyć, że organ pierwszej instancji, wskazując na zaistnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, stwierdził wprawdzie, że skarżący nie uczestniczył w toku kontroli podatkowej, jednocześnie zastrzegł jednak, że podatnik składał wyjaśnienia w formie pisemnej. Stanowisko to jest zatem zgodne z argumentacją skargi kasacyjnej.

42 5.5. Dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest również istotny fakt, że wobec skarżącego nie wydano żadnej decyzji wymiarowej czy decyzji nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty z tytułu jakichkolwiek zaległości podatkowych. Postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej nie stanowi warunku dla wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wynika to wprost z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać również przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

43 5.6. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zostały spełnione przesłanki dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

44 6.1. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w dalekim oderwaniu od ustalonych w sprawie okoliczności oraz treści zebranych dowodów.

45 6.2. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w oparciu o dokumenty źródłowe, szczegółowo opisał zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (s. 5-11 decyzji organu odwoławczego). Na tej podstawie organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano obliczeń i ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organ, lecz argumentowano, że organ pochopnie przyjął, że doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu faktur VAT, skoro postępowanie w tym przedmiocie nadal się toczy i zobowiązanie podatkowe nie zostało jeszcze określone. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. To określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa, która zostanie wydania po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Istotą decyzji poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

46 7.1. Nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

47 7.2. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których oparł się organ, oraz przyczyny, z których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie ulega także wątpliwości, że organ wyjaśnił podstawę prawną wydania decyzji i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W szczególności organ odniósł się do okoliczności powołanych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym, tj. do tego, że skarżący podczas prowadzenia działalności skarżący nie posiadał żadnych zaległości podatkowych oraz że skarżący nie zbywał majątku, co mogło utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na s. 14 decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wskazano, że podatnik nie posiadał zaległości podatkowych i zobowiązań wobec innych podmiotów. Organ opisał też okoliczności związane ze sprzedażą środków transportu (s. 15 zaskarżonej decyzji). Należy przy tym raz jeszcze zaznaczyć, że dla zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji bez znaczenia są motywy, jakimi kieruje się podatnik zbywając majątek, jeżeli czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

48 7.3. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Akcentowana przez Autora skargi kasacyjnej okoliczność trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nie stanowiła przesłanki, na której organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Jak wskazano powyżej, nie ma natomiast wątpliwości, że skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które w rezultacie mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to bowiem okoliczności o charakterze obiektywnym, na którą nie ma wpływu to, jakimi motywami kierował się skarżący dokonując zbycia. W wyniku tych działań egzekucja mogła zostać utrudniona lub udaremniona.

49 8.1. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

50 8.2. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej zasadnie zauważył, że ostateczne ustalenia dotyczące fikcyjności faktur, jakimi miał posługiwać się skarżący mogą być dokonane jedynie w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego, nie zaś w toku wydawania decyzji zabezpieczającej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza to jednak, że w decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku organ nie może się na tę okoliczność powołać i nie może dokonać zabezpieczenia przed wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy stwierdzić, że przesłanką warunkującą zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W świetle art. 33 § 2 zabezpieczenie może być jednak dokonane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że w takich przypadkach twierdzenia organu dotyczące istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

51 8.3. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie znajdująca się w skardze kasacyjnej argumentacja, w myśl której Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 Konstytucji RP, gdyż wykroczył poza granice swojej kognicji w sprawie i przyjął, że skarżący - mimo braku ostatecznej decyzji czy prawomocnego orzeczenia to stwierdzającego - ewidencjonował faktury VAT "dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze skutkujące zawyżeniem nabycia towarów i usług oraz w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego i w efekcie zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie naruszyły tym samym zasady legalizmu. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że Sąd nie rozstrzygał kwestii istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe powstało w przeszłości na skutek opisanych w decyzji działań skarżącego, co stanowi przesłankę konieczną dokonania zabezpieczenia wykonania tego potencjalnego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące istnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego i jego wysokości zapadnie jednak w toku odrębnego postępowania, w którym organ i ewentualnie sąd kontrolujący działanie tego organu nie będą związane wysokością zobowiązania podatkowego przyjętego na potrzeby dokonania jego zabezpieczenia. Skoro bowiem ustawodawca, normując instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, dopuścił dokonanie zabezpieczenia także przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie nie można zasadnie twierdzić – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – że organy i Sąd, ustalając okoliczności niezbędne dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszają zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji.

52 9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

53 9.2. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uznał, że zawieszenie działalności gospodarczej przez Skarżącego przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli podatkowej czy postępowania jest przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

54 9.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przyjmując takie rozumienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że już samo świadome i celowe działania Skarżącego polegające na ewidencjonowaniu faktur VAT dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, skutkujące zawyżeniem nabycia towarów i usług oraz w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego i w efekcie zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. powodują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawidłowo też, porównując osiągane przez skarżącego dochody w latach 2013-2016 i wartość posiadanego majątku (środki transportowe i nieruchomości) z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych (według dotychczasowych ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej wysokości około 104.000.00 zł, plus należne odsetki za zwlokę) Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny lub w drodze egzekucji administracyjnej. Kwota przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem wyższa od wartości posiadanego majątku. Ponadto Sąd pierwszej instancji dodał, że nie bez znaczenia jest także fakt, że Skarżący z dniem 30 grudnia 2016 r. zawiesił działalność gospodarczą i od 2017 r. nie osiąga dochodów z tego tytułu, a jedynym stałym źródłem utrzymania Strony jest wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu stosunku pracy w wysokości 2.853,96 zł brutto (o czym świadczy załączone do skargi zaświadczenie wydane przez pracodawcę), które nie gwarantuje spłaty prognozowanego zobowiązania.

55 9.4. W świetle powołanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można się z autorem skargi kasacyjnej, że zawieszenie działalności gospodarczej przez Skarżącego przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli podatkowej czy postępowania było przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał wykładni spornego przepisu, a następnie wskazał na szereg okoliczności, których wystąpienie uzasadniało spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy. Podkreślenia wymaga, że to właśnie całokształt ustaleń faktycznych pozwolił organom i w ślad za nimi Sądowi pierwszej instancji na poczynienie konstatacji, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Żadna okoliczność postrzegana w oderwaniu od pozostałych nie stanowiła natomiast wystarczającej podstawy do przyjęcia, że zaistniała przesłanka określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

56 9.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na aprobatę nie zasługuje podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak uczestnictwa skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz fakt wszczęcia kontroli i prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego jest przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy podkreślić, że dopiero całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych pozwala ocenić, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. O zaistnieniu tej przesłanki nie decydują natomiast okoliczności osobno wskazywane w skardze kasacyjnej.

57 9.6. Prawidłowo ocenił też Sąd pierwszej instancji, że dla stwierdzenia, że podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia, że czynności te były dokonywane przed wszczęciem kontroli podatkowej, po zawieszeniu działalności w sytuacji, w której skarżący nie wiedział o tym, iż jakakolwiek kontrola czy postępowanie podatkowe będzie wobec niego prowadzone, i że mogą być stwierdzone jakiekolwiek rzekome nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że niesporne jest, że skarżący zbywał składniki majątku w 2016 i 2017 r., a więc już po powstaniu potencjalnych zobowiązań, których wykonanie zabezpieczył organ w zaskarżonej decyzji. Dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania wymaga, czy zbycie majątku mogło utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że zawieszenie działalności gospodarczej podatnika miało miejsce przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i było związane z problemami zdrowotnymi podatnika. Motywacje, jakimi kierował się podatnik dokonując zbycia składników majątku oraz subiektywny brak wiedzy o ewentualnym wszczęciu przed organ procedury weryfikacyjnej nie może stanowić przeszkody dla oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, z tego powodu, że podatnik dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Utrudnienie lub udaremnienie egzekucji jest bowiem okolicznością obiektywną, która może zaistnieć niezależnie od zamiarów, jakie towarzyszyły dokonywanym przez podatnika czynnością.

58 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.