Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 806/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2022 r., I FSK 806/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 715/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 715/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Wymienioną decyzją z dnia 9 lipca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 6 kwietnia 2018 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2014 r.

4 Powodem dokonania w drodze decyzji rozliczenia podatku od towarów usług było ustalenie, że faktury otrzymane przez stronę, dotyczące zakupu hurtowych ilości kosmetyków, które to faktury wystawione zostały przez S. sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznego obrotu pomiędzy wystawcą faktur a firmą [...] J. S. Ponadto strona nie dokonywała hurtowej sprzedaży kosmetyków na rzecz P. sp. z o.o., a wystawione na tę okoliczność faktury były fikcyjne. W konsekwencji – zdaniem organu – zaistniały przesłanki do tego, aby za miesiące od marca do grudnia 2014 r. dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem kwot podatku naliczonego oraz należnego, wynikających z podważonych faktur, a ponadto aby określić kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.".

5 Pismem z dnia 28 lutego 2018 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 29 listopada 2017 r., wskazując – jako podstawę wniosku – przepisy art. 241 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej – "O.p.".

6 W uzasadnieniu żądania podniesiono, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także sama decyzja – zostały doręczone w trybie zastępczym na adres [...] G., ul. [...], który nie był adresem zamieszkania strony. W sumie więc strona nie wiedziała o wszczęciu postępowania, ani o jego przebiegu i zakończeniu.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wydaną przez siebie w dniu 29 listopada 2017 r. i po przeprowadzeniu stosownego postępowania, wymienioną powyżej decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. – odmówił zmiany decyzji ostatecznej.

8 W następstwie zaskarżenia powyższej decyzji w drodze odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 9 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie można było uznać, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organ przypomniał, że w trakcie przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej sporządzone zostały dwie adnotacje urzędowe, z dnia 26 czerwca 2015 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2015 r., na okoliczność przeprowadzonych z podatnikiem rozmów telefonicznych, z których wynika, iż adresem na który ma być wysyłana korespondencja, jest adres korespondencyjny wynikający z CEIDG – G., ul. [...]. Organ podkreślił, że postanowienie z dnia 28 października 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, zostało doręczone do rąk własnych na wymieniony adres w G. Także kolejne, wydawane w toku postępowania postanowienia, jak również wezwanie z dnia 8 lutego 2016 r., zostały wysłane przez organ na ten adres i zostały odebrane przez stronę. Niewątpliwie więc strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu.

10 Odnosząc się do argumentacji odwołania, że strona, po wyprowadzeniu się z G. w dniu 20 lutego 2016 r., zgłosiła w dniu 26 kwietnia 2016 r. zmianę adresu zameldowania Wójtowi Gminy M., a w dniu 4 maja 2017 r. złożyła zeznanie PIT-37 za 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., wskazując w zeznaniu nowy adres zamieszkania – W., ul. [...], organ odwoławczy zauważył, że powyższe działania nie wyczerpują obowiązku, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., to jest obowiązku strony poinformowania organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 4, art. 148 § 1 i art. 146 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i art. 191 tej ustawy.

12 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy ustalił, iż aktualny adres podatnika to W. ul. [...], a nie adres w G., na który kierowano korespondencję. Zaznaczono również, że w dniu 15 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał postanowienie o zaliczeniu kwoty VAT za maj 2014 r. podlegającej zwrotowi na poczet zaległych należności podatkowych. W przedmiotowym postanowieniu wskazano adres: [...], W., ul. [...].

13 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 715/18 uznał, że nie była zasadna.

15 Sąd podkreślił, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, zaś obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. powinien zostać zrealizowany w stosunku do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, nie zaś w stosunku do innego organu. Strona nie dopełniła powinności wynikającej z tego przepisu. Ponadto Sąd zaznaczył, że postanowienie z dnia 15 stycznia 2018 r. o zaliczeniu kwoty VAT za maj 2014 r., wydane zostało później aniżeli decyzja ostateczna, a nadto z wydruku z rejestru pełnomocnictw, zawierającego adres W., ul. [...] nie wynikało, że jest to adres do korespondencji, pod który należy dokonywać doręczeń. Według Sądu, organy nie naruszyły także art. 120, art. 121 § 1 .art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

16 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. S. wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

18 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 146 § 1 i 2 i art. 240 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo wadliwości zaskarżonej decyzji, a to wobec zaakceptowania i uznania za prawidłowe błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który przyjął, iż strona nie zawiadomiła o zmianie adresu, a organ prowadzący postępowanie podatkowe nie znał aktualnego adresu strony przed wydaniem decyzji, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, iż brak było podstaw do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż zawiadomienie o zmianie adresu było skuteczne, a organ prowadzący postępowanie znał aktualny adres strony przed wydaniem decyzji, zatem brak udziału strony w postępowaniu był niezawiniony

19 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 148 § 1 i art.150 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo wadliwości zaskarżonej decyzji, a to wobec zaakceptowania i uznania za prawidłowe błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który przyjął, iż w toku postępowania korespondencja była doręczana na właściwy adres. Dokonując powyższych ustaleń organ podatkowy wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie błędnie przyjął, iż strona postępowania wskazała adres do korespondencji inny niż adres zamieszkania, a w aktach brak jest informacji, z której by wynikało, iż wyraziła ona oświadczenie woli w formie zawiadomienia organu podatkowego, aby korespondencję kierować na adres zamieszkania skarżącego. Tymczasem wbrew twierdzeniom organu podatkowego zaakceptowanym przez Sąd I instancji, strona nie wskazała na potrzeby postępowania podatkowego (ani wcześniej na potrzeby postępowania kontrolnego) adresu do korespondencji innego niż adres zamieszkania, a wręcz wyraźnie oświadczyła aby korespondencję doręczać na adres zamieszkania, który w CEIDG wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 148 § 1 O.p. korespondencję należało doręczać na adres zamieszkania strony, a w sytuacji gdy strona dokonała zmiany adresu zamieszkania i skutecznie poinformowała o tym organ prowadzący postępowanie, doręczeń dokonywać na nowy, aktualny adres.

20 Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

21 3. art. 146 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 5 i 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.), dalej – "u.e.i.p.", poprzez zaakceptowanie i uznanie za prawidłową błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który uznał, iż dokonanie przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu zamieszkania nie stanowi zawiadomienia o zmianie adresu w rozumieniu art. 146 O.p. pomimo tego, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wiedział o zmianie i znał aktualny adres strony;

22 4. naruszenie art. 9 ust. 1d, art. 14 i art. 14a u.e.i.p., poprzez zaakceptowanie i uznanie za prawidłowe błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który uznał, iż strona dokonując zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu zamieszkania poinformowała o tej zmianie wyłącznie właściwy miejscowo urząd skarbowy, w którym dokonała zgłoszenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie zmiany adresu dokonane zgodnie z przepisami u.e.i.p. nie pozostaje do wyłącznej wiadomości organu przyjmującego zgłoszenie, ale jako informacja gromadzona w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), znana jest wszystkim organom Krajowej Administracji Skarbowej, w tym również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. i może być wykorzystywane przez te organy do realizacji celów i zadań ustawowych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 W piśmie procesowym z dnia 20 października 2021 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, a także powołał się na wyroki, korzystne dla strony, zapadłe w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za dalsze okresy rozliczeniowe, a mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 411/18, uchylający zaskarżoną decyzję organu podatkowego odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej oraz oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/19. Na powyższe orzeczenia skarżący ponownie zwrócił uwagę w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

27 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że korespondencja w toku postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym doręczana była na prawidłowy adres, a strona dokonując zmiany adresu zamieszkania, nie powiadomiła organu prowadzącego postępowanie o tej zmianie, wbrew ciążącym na niej obowiązkowi.

28 Wstępnie trzeba przypomnieć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wymienionymi taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p., dotyczący przesłanki niebrania przez stronę udziału w postępowaniu bez własnej winy.

29 Na tle powyższej przesłanki, a także analogicznej regulacji funkcjonującej w ogólnym postępowaniu administracyjnym (art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a.) w orzecznictwie oraz literaturze zwraca się uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania zachodzi w przypadku braku udziału strony w postępowaniu, który nie jest przez nią zawiniony, niezależnie od tego, czy ów brak udziału wywołał jakąkolwiek szkodę dla strony (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. Z. Kmieciaka i W. Chróścielewskiego, Warszawa 2019 r., s. 799). Po wtóre zaś, że brak winy strony w postępowaniu musi zostać udowodniony, przy czym brak ten trzeba rozumieć jako wykluczenie najmniejszego nawet stopnia zawinienia strony w tej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 2302).

30 W sprawie nie jest sporne, że strona w znacznej części postępowania podatkowego nie brała udziału. Ostatnią czynnością skarżącego było udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 lutego 2016 r., co skarżący uczynił w piśmie datowanym na dzień 11 kwietnia 2016 r., dotyczącym faktur VAT. W istocie więc zagadnienie sporne sprowadza się do oceny, czy strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy, czy też jej nieobecność w postępowaniu była wynikiem okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności.

31 Powyższe zagadnienie, jak wynika z treści zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięć administracyjnych oraz skargi kasacyjnej, zasadniczo ogniskuje się wokół problematyki prawidłowości doręczeń pism przez organ pod adresem właściwym dla strony, także w kontekście wykonania przez nią obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu. Według skarżącego, pisma nie były doręczane pod właściwym adresem i strona nie mogła zapoznać się z ich treścią, a w konsekwencji nie miała wiedzy o biegu postępowania oraz podejmowanych w jego toku czynnościach i nie brała udziału w postępowaniu.

32 Należy zatem przypomnieć, że w aktach sprawy znajdują się dwie adnotacje urzędowe z dnia 26 czerwca 2015 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2015 r. sporządzone w związku z przeprowadzonymi przez pracowników organu rozmowami telefonicznymi ze skarżącym w celu ustalenia adresu, pod który należy doręczać stronie korespondencję. Z rozmów tych miało wynikać, że adresem właściwym do doręczeń jest adres strony wskazany w CEIDG, to jest G., ul. [...]. Na powyższy adres organ podatkowy skierował postanowienie z dnia 28 października 2015 r. o wszczęciu postępowania, które zostało przez stronę odebrane. Pod adresem tym organ dokonywał doręczeń także dalszych postanowień, to jest postanowień wydanych w trybie art. 140 § 1 O.p., a także o uzupełnieniu postanowienia z dnia 28 października 2015 r., czyli postanowień: z dnia 9 grudnia 2015 r. i z dnia 10 lutego 2016 r. oraz z dnia 5 stycznia 2016 r. Także postanowienie z dnia 4 lutego 2016 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów, skierowane na adres w G., ul. [...] zostało odebrane przez stronę. Wreszcie pod wskazanym adresem organ doręczył bezpośrednio stronie wezwanie z dnia 8 lutego 2016 r. o przedstawienie dowodów (doręczono w dniu 22 lutego 2016 r.). Na to wezwanie skarżący odpowiedział – co powyżej zaznaczono – pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Zauważyć także należy, że do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył pismo Syndyka masy upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej informujące, że J. S. opuścił lokal mieszkalny przy ul. [...] w G. i zdał klucze do przedmiotowego lokalu w dniu 20 lutego 2016 r.

33 Z powyższego wynika, że organ prawidłowo dokonywał powyższych doręczeń na adres w G. ul. [...], co obejmowało w szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, które to postanowienie zostało podatnikowi doręczone bezpośrednio w dniu 13 listopada 2015 r. Z doręczeniem tym należy wiązać skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc uruchomienia jego biegu (art. 165 § 4 O.p.). Zaakcentowanie tego, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte ma znaczenie z uwagi na treść art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym (według brzmienia obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono zastosowanie takiego sposobu doręczenia lub wyrażono na to zgodę. Według natomiast § 2 art. 146 O.p., w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 103 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) wymienione przepisy art. 146 O.p. uzyskały brzmienie: "§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. § 2. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy."

34 Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której po wszczęciu postępowania podatkowego (w jego toku) zmianie ulegnie adres, pod którym organ dokonuje doręczeń, strona ma prawny obowiązek zawiadomić o tym organ, a w razie zaniedbania tego obowiązku, za skuteczne uważa się doręczenia pod dotychczasowym adresem.

35 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ze strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że realizacja wskazanego obowiązku dokonywa się wobec organu prowadzącego dane postępowanie, nie zaś wobec innych organów i instytucji. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3882/14 i skład orzekający zapatrywanie to podziela. Zestawiając bowiem obydwa paragrafy art. 146 O.p., a więc przepis wyrażający obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu (§ 1) oraz przepis określający konsekwencję zaniedbania tego obowiązku w postaci pozostawiania pisma w aktach ze skutkiem doręczenie (§ 2), staje się wyraźnie widoczne, że wskazany obowiązek realizuje się wobec organu prowadzącego postępowanie i dysponującego aktami, oceniającego skuteczność czynności procesowych i doręczeń pism.

36 W świetle powyższego, dla oceny dochowania przez skarżącego obowiązku z art. 146 § 1 O.p. nie miało znaczenia to, że w dniu 26 kwietnia 2016 r, skarżący zgłosił Wójtowi Gminy M. zmianę adresu zameldowania, a w dniu 4 maja 2017 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ze wskazaniem aktualnego adresu zamieszkania. Ponieważ strona nie dokonała aktualizacji adresu bezpośrednio względem organu prowadzącego postępowanie, to jest Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., przeto nie można było uznać, ażeby wypełniła obowiązek określony w art. 146 § 1 O.p. Zatem podniesiony w powyższym zakresie zarzut nie był zasadny

37 Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 4 O.p. W ramach tego skarżący podnosi, że na potrzeby postępowania podatkowego strona wskazała adres zamieszkania (w CEIDG wymieniony jako adres do doręczeń) i że wraz ze zmianą miejsca zamieszkania, korespondencja powinna być doręczana na ten nowy adres, o którym strona prawidłowo zawiadomiła organ podatkowy. Jednakże powyżej wywiedziono, że dla uchylenia skutku wynikającego z § 2 art. 146 O.p. strona powinna zawiadomić organ prowadzący postępowanie, nie zaś inny organ. Zawiadomienia organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu skarżący nie dokonał. Strona przyznaje, że do 20 lutego 2016 r. adres w G. przy ul. [...] był adresem jej zamieszkania, który w późniejszym okresie uległ zmianie. Zatem organ zgodnie z treścią art. 148 § 1 O.p. kierował korespondencję na adres zamieszkania strony, a następnie po jego zmianie, z uwagi na brak zawiadomienia ze strony podatnika, korespondencję kierowaną pod ten sam adres, pozostawiał w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. należy rozumieć jako podanie nowego pełnego adresu, pod którym organ zobligowany będzie dokonywać doręczeń. Z uwzględnieniem art. 148 § 1 O.p., w grę wchodzi zarówno adres zamieszkania, jak i adres do doręczeń w kraju, inny aniżeli adres zamieszkania. W świetle tego Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że nowy adres, pod którym organ zobowiązany będzie dokonywać doręczeń, w przypadku zawiadomienia o zmianie adresu przez podatnika, nie musi być adresem zamieszkania.

38 Odnosząc się jeszcze do stanowiska skarżącego należy podkreślić, że obowiązek wyrażony w art. 146 § 1 O.p. obciąża stronę, a zatem organ prowadzący postępowanie, po ustaleniu właściwego adresu umożliwiającego zainicjowanie postępowania, nie ma obowiązku sprawdzania, czy adres strony uległ zmianie, ani samodzielnego jego aktualizowania, skoro to w dyspozycji strony pozostawiona została inicjatywa w zakresie wskazania nowego, właściwego adresu do doręczeń pism w toku postępowania. Powyżej już zaznaczono, że w sprawie podatku od towarów i usług za okresy 2014 r. skarżący skierował do organu pismo datowane na 11 kwietnia 2016 r., a więc już po zmianie adresu zamieszkania, a pomimo tego nie powiadomił organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu.

39 Nie można było podzielić zarzutów naruszenia art. 5 i art. 9 ust. 1d u.e.i.p., a także art. 14 i 14a tej ustawy. Przede wszystkim kastor nie wskazał konkretnych ustępów art. 5, które uważa za naruszone, gdy tymczasem przepisy art. 5 u.e.i.p. określają zarówno obowiązek ewidencyjny jak i aktualizacyjny, a ponadto w stosunku do różnych kategorii podmiotów. Ponadto art. 9 ust. 1d tej ustawy dotyczy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś kastor nie wykazał, że przepis ów odnosi się do skarżącego. Podobnie w przypadku art. 14 u.e.i.p., strona nie sprecyzowała, który z licznych ustępów tego artykułu został naruszony.

40 Niezależnie jednak od tych konstrukcyjnych mankamentów skargi kasacyjnej podnieść należy, że obowiązek aktualizacji danych ewidencyjnych na podstawie przepisów u.e.i.p. nie jest tożsamy z obowiązkiem określonym w art. 146 § 1 O.p., który ma inny charakter. Przede wszystkim, obowiązek z art. 146 § 1 O.p. jest realizowany wobec tego organu, który prowadzi określone postępowanie podatkowe, występuje jedynie w toku postępowania podatkowego, a jego naruszenie pociąga za sobą wyłącznie skutek, o którym mowa w § 2 art. 146 O.p. (pozostawienie pisma w aktach ze skutkiem doręczenia), inna jest podstawa prawna obowiązku.

41 Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przesłał na aktualny adres skarżącego postanowienie z dnia 15 stycznia 2018 r. o zaliczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na poczet zaległości podatkowych, to trzeba ponownie przypomnieć, że obowiązek strony, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., dotyczy postępowania w toku. Zatem w sytuacji, w której organ inicjuje dopiero postępowanie, bądź dokonuje czynności poza postępowaniem podatkowym, to organ ów obciążony jest obowiązkiem poszukiwania adresu właściwego dla dokonania doręczenia pisma sporządzonego w sprawie. Jednakże tego rodzaju obowiązek organu nie występował w sprawie podatku od towarów i usług zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 29 listopada 2017 r., po zmianie w toku postępowania adresu zamieszkania strony.

42 W konsekwencji prawidłowo uznał Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy, że jakkolwiek strona nie brała udziału w postępowaniu (w części postępowania), to nie można było uznać, że nieuczestniczenie w postępowaniu nastąpiło bez jej winy, albowiem zaniechała obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu, czego wymagał przepis art. 146 § 1 O.p.

43 Z treści wyroków wydanych w sprawie skarżącego w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, to jest wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 411/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/19 wynika, że zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym rozważane były takie okoliczności, jak stan zdrowia skarżącego i jego sytuacja rodzinna, ale przede wszystkim postępowanie podatkowe (w trybie zwykłym) zostało wszczęte w dniu 17 marca 2016 r. (por. uzasadnienie wyroku III SA/Wa 411/18), a więc gdy skarżący opuścił już miejsce zamieszkania w G. przy ul. [...]. Z tego względu wyrażone we wskazanych orzeczeniach poglądy i oceny nie miały prostego przełożenia na niniejszą sprawę.

44 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

45 Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

46 Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA