Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., I FSK 787/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2015 r., I FSK 787/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 436/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 436/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

4 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2012 r. określającą M.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

6 2.2. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono i przyjęto w szczególności, że: - Strona od dnia 30 października 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "W." M.K. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu stalowego; - w 2007 r. działalność prowadzona była w lokalu o powierzchni 18 m2; - pod tym samym adresem działalność prowadziła firma jej córki "Skup i Sprzedaż Złomu" M.P. (z domu K.); - Strona w 2007 r. nie dzierżawiła pomieszczeń magazynowych, nie posiadała placu do składowania złomu, środków transportu ani środków trwałych i nie zatrudniała pracowników; - podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej córka Strony oświadczyła, że na hali znajdował się złom należący tylko do niej; - w rozliczeniu za styczeń i luty 2007 r. skarżąca odliczała zawyżony podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "K." s.c, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności; - spółka "K." w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. posługiwała się pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu, wystawionymi przez: "[...]; - podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę "K." stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; - w styczniu i lutym 2007 r. wystąpiły także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związanego z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż złomu; - nieprawidłowości polegały na wypisywaniu przez Stronę pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy (spółki "S."); - w konsekwencji, prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży VAT została uznana za nierzetelną w całości; - w 2007 r. Strona wystawiała faktury na sprzedaż złomu wyłącznie dla "S." sp. z o.o., z którą nie zawierała żadnej umowy o pośrednictwo w handlu złomem; - podstawę do określenia podatku w ramach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiły faktury wystawione na rzecz wskazanej spółki; - do spółki "S." mógł być wprawdzie dostarczany złom, ale z innego źródła (niewiadomego) niż sama Strona; - dla przyjęcia, że Strona świadomie brała udział w fikcyjnym procederze obrotu złomem miały znaczenie bliskie stosunki M.K. z jednym ze wspólników spółki "K."; - za dochowaniem przez Stronę standardów należytej staranności nie mogły przemawiać będące w jej posiadaniu dokumenty rejestracyjne ww. spółki; - w odniesieniu do marca 2007 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatniczkę podatku naliczonego i należnego (strona w tym miesiącu nie dokonywała zakupów ani sprzedaży złomu), a wydana za ten miesiąc decyzja organu I instancji określająca kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc była konsekwencją wydania decyzji wymiarowej za luty 2007 r., w której określono m.in. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 132 zł, podczas gdy podatniczka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe.

7 Organ wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia 27 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.), które trwało w momencie wydania decyzji; - w dniu 28 grudnia 2012 r. Stronie doręczono zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej; - nie doszło zatem do przedawnienia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy.

8 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

9 3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie:

10 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

11 - art. 120 -124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 229 O.p. oraz przepisów działu VII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p.");

12 - art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, że Skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

15 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

16 4.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia przyjął w szczególności, że: - organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja; - Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. skutecznie wszczął bowiem dochodzenie o ww. przestępstwo skarbowe, a o wszczęciu tym i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2012 r., doręczonym jej osobiście przez pracowników organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2012 r. wraz z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa; - zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie niweczyło zarówno odesłanie przez Skarżącą przy piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. dostarczonych jej pism, jak i niestawiennictwo w charakterze podejrzanej z uwagi na udokumentowany zwolnieniem lekarskim stan jej zdrowia; - stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848), w którym odwołano się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

17 4.3. Dalej Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości określenia skarżącej przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym sensie, że jest ono konsekwencją ustaleń organu poczynionych w odniesieniu do poprzednich miesięcy – stycznia i lutego 2007 r., z którymi to ustaleniami podatniczka się nie zgadza. Twierdzi bowiem, że w miesiącach tych w jej firmie nie dochodziło do fikcyjnego nabycia i sprzedaży złomu.

18 4.4. Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja odnosić się może jedynie do zobowiązania dotyczącego danego okresu rozliczeniowego (tu: miesiąca), w przedmiocie którego została wydana. Skoro decyzja organu dotyczy rozliczenia podatniczki w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. – to również Sąd musi ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do granic tej sprawy – o czym stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a. Zatem zarzuty skargi, które w istocie dotyczą zobowiązań podatniczki za inne okresy niż za marzec 2007 r. nie mogą zostać rozpatrzone. Sąd w takim wypadku wypowiadałby się bowiem w kwestiach nieobjętych daną sprawą, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd przedstawił jedynie aspekty związane z określeniem skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

19 4.5. Zdaniem Sądu w wyniku przeprowadzonego postępowania organ prawidłowo stwierdził brak nieprawidłowości w prowadzonej przez podatniczkę ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za marzec 2007 r. W okresie tym nie był bowiem nabywany złom; nie była również wykazywana sprzedaż. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT złożonej przez skarżącą za marzec 2007 r. wynikała z tego, że na rozliczenie to wpływało rozliczenie za luty 2007 r. Skoro organ ostateczną decyzją określił skarżącej za luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 132 zł, nadwyżkę tą przyjąć należało w miejsce zadeklarowanego przez skarżącą zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ zasadnie przyjął, że na marzec 2007 r. przechodzi określona za luty 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a do nadwyżki tej dodać należy podatek naliczony wynikający z niezakwestionowanych, a zaewidencjonowanych faktur zakupu. Operacja ta wywołała stwierdzenie, że rozliczenie za marzec 2007 r. będzie odmienne od tego, którego dokonała w złożonej przez siebie deklaracji skarżąca. Wobec tego, organ – na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – miał obowiązek wydania decyzji za marzec 2007 r. i określenia za jej pomocą prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

20 4.6. Podsumowując, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego. Organ działał bowiem na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p. Prawidłowo ustalił stan faktyczny konieczny dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył więc art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 ani art. 190 O.p. Argumentacja organu znalazła swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Ustalenia te doprowadziły do wydania prawidłowej decyzji określającej za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

21 5. Skarga kasacyjna

22 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenia w zakresie:

24 przepisów prawa materialnego

25 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej powinien on zostać zastosowany;

26 przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

27 2) art. 141 § 4 P.p.s.a.:

28 a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na przypisaniu Skarżącej roli kierującego grupą przestępczą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT przez fikcyjny obrót złomem, uznanie za dowód w sprawie faktu postawienia Skarżącej zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w K. za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r. pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu wcześniejszego, tj. września (powinno być "marca" - przyp. NSA) 2007 r. oraz nieustosunkowanie się do faktu, iż wobec Skarżącej do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie wpłynął akt oskarżenia do sądu;

29 b. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego Sąd jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami "[...]", w sytuacji, gdy miały one miejsce dopiero w 2009 r.;

30 c. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego Sąd uznał metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową, w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, a przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego nie stosuje się przepisów o szacowaniu dochodu;

31 d. przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do faktu zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki "K." na skutek pozyskania zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w O., że jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT oraz otrzymanie od tej spółki dokumentów organizacyjnych w postaci KRS i REGON;

32 e. przez brak w uzasadnieniu stanowiska na temat potwierdzenia przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych faktu, że spółki "K." i "M." w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również Skarżąca kupując legalny złom od wskazanych podmiotów także miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej czynności;

33 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

34 - art. 121 § 1 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez Skarżącą, w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy,

35 - art. 122 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu złomem przez Skarżącą, w wyniku nie uznania za dowód w sprawie zeznań [...] (właściciela "K."), którzy potwierdzili dostawy złomu do Skarżącej oraz świadków [...] (pracowników spółki "S." w badanym okresie), którzy potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży złomu przez Skarżącą do spółki "S." (obecnie S. POLSKA);

36 - art. 123 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dlaczego organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach przez inne organy, które to dowody następnie zostały bezkrytycznie przejęte przez organy podatkowe;

37 - art. 187 § 1 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, w wyniku uznania, że organy nie naruszyły tego przepisu, w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego;

38 - art. 191 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy na skutek pominięcia protokołów przesłuchań świadków w osobach [...];- art. 229 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że Dyrektor IS nie naruszył tego przepisu odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej dowodów na etapie postępowania odwoławczego,

39 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

40 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd o fikcyjnym charakterze zakupu złomu powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz przez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

41 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

43 Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

44 6.2. Przede wszystkim podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, czego domagała się Skarżąca, nie mógł stanowić postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

45 W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Niemniej jednak w niniejszej sprawie na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można stwierdzić, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Skarżąca nie przedstawiła natomiast takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały.

46 6.3. Powyższa ocena była decydująca o niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Jedynie dodatkowo odnotować wypadało i to, że zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku sformułowane w jego ramach jawiły się jako nieuprawnione także z innych przyczyn.

47 Mianowicie, po pierwsze, część z tych zastrzeżeń zasadzało się na wadliwym założeniu, że sąd administracyjny w ramach sprawy sadowoadministracyjnej dopuszcza, czy też "uznaje" określone dowody w sprawie. Tymczasem sąd ten, za wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia zgodność z prawem postępowania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia sąd administracyjny wyłącznie weryfikuje prawidłowość stanowiska organów sformułowanego tak w sferze rozumienia określonych przepisów prawa, jak i dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych.

48 Skarżąca przedstawiła dezaprobatę dla uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z niedostateczną jej zdaniem argumentacją w płaszczyźnie ustaleń przyjętych do wyrokowania, nie dostrzegając tego, że konkretne okoliczności danej sprawy podatkowej przez wzgląd na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) muszą być oceniane w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Odmienne zatem zapatrywania Sądu co do argumentów przedstawionych przez Stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które skutkują automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło samo w sobie stanowić o naruszeniu przepisu określającego wymogi właściwe dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego.

49 Ponadto podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt. 2) lit. a-e w istocie nie odnoszą się wprost do zaskarżonego rozstrzygnięcia, które dotyczy marca 2007 r. lecz stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, tj. stycznia i lutego 2007 r.

50 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę; co najistotniejsze elementy te pozwalają na rekonstrukcję ustaleń przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

51 6.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów nawiązujących do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w aspekcie niedostrzeżonych - zdaniem Skarżącej - naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, uznać należało, że również w tej części podstawa kasacyjna i jej uzasadnienie nie mogły przynieść rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

52 Przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe ocenił jako prawidłowe. Uznał bowiem, że ich podstawą był odpowiednio zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Taka ocena według zaskarżonego wyroku odpowiadała wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

53 Wniesiony środek zaskarżenia, przez zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wadliwą była bowiem konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

54 6.5. W szczególności jako nieusprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej, oprócz zawartego w tym zarzucie stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny przeczy fikcyjnemu handlowi złomem przez Skarżącą, nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej to stanowisko. Ponadto zarzut ten powiązano z nieadekwatnym wzorcem, tj. art. 121 § 1 O.p. Tymczasem przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie odnosi się do wyników ustaleń faktycznych.

55 6.6. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. uzasadniony przez Skarżącą pominięciem zeznań świadków będących pracownikami spółek "K." i "S.", którzy mieli potwierdzić rzeczywisty charakter obrotu złomem (zakup złomu a następnie jego odsprzedaż).

56 Podkreślenia wymagało, że zeznania ww. świadków na tle działalności Skarżącej w 2007 r. stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Organy te w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły owe zeznania jako niewiarygodne. Stąd też całkowicie bezpodstawna była sugestia Skarżącej stanowiąca istotę analizowanego zarzutu jakoby zostały one pominięte. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenia, że służące temu celowi działania zostały w niniejszej sprawie podjęte nie mogło z istoty rzeczy podważać to, że określone dowody zostały ocenione odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca. Jeszcze raz podkreślić należy, że swoje zastrzeżenia Skarżąca odnosi do prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie stycznia i lutego 2007 r., a nie w zakresie marca 2007 r., którego rozliczenie stanowi jedynie konsekwencję ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

57 6.7. Do uchylenia wyroku nie mógł przyczynić się także zdawkowo uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stawiając ten zarzut należało zatem wskazać jakie jeszcze inne dowody należało w niniejszej sprawie zebrać i rozpatrzeć. Tymczasem Skarżąca poprzestając na powtórzeniu treści ww. przepisu, nie wskazała na żadne konkretne dowody, które powinny były być zgromadzone i rozpatrzone przez organy podatkowe. Jedynie więc takie jego ujęcie musiało stanowić o bezskuteczności analizowanego tu zarzutu.

58 6.8. Natomiast jako swoistego rodzaju nieporozumienie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to zdaniem Skarżącej miało polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że organ wydał decyzje w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy z uwagi na pominięcie protokołów przesłuchania świadków [...].

59 W odniesieniu do powyższego przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, że art. 191 O.p. - statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów - należy odnosić do materiału kompletnego. Przepis ten nie może zatem zostać naruszony przez nieprzeprowdzenie określonego dowodu, jak wadliwie postrzegała to Skarżąca (zob. pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia).

60 6.9. Nie sposób było zgodzić się także ze Skarżącą w zakresie, w jakim sformułowała wniosek o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 123 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należało przywołać stanowisko zawarte w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd pierwszej instancji.

61 6.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. O takiej ocenie tego zarzutu zadecydowało to, że w żadnej mierze nie został on w treści skargi kasacyjnej uzasadniony szerzej niż wynikało to jedynie z jego treści. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca nie wskazała konkretnie w czym upatruje naruszenia art. 229 O.p. oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, nie było możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.

62 6.11. Do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miało polegać na niedoręczeniu Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

63 Przede wszystkim niezbędne było odnotowanie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest przepisem prawa procesowego, a wyłącznie do takich przepisów odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

64 Tym niemniej mimo braku prawidłowego powiązania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej z odnoszącym się do prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wypowiedź co do naruszenia samego art. 70 § 6 pkt 1 O.p była możliwa. W tym przypadku petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie pozwalało bowiem na jednoznaczną identyfikację istoty tego zarzutu.

65 W związku z tym stwierdzić należało, że o ziszczeniu się skutku powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w podatku VAT także kwoty do przeniesienia), odmiennie od tego co sugeruje Skarżąca, stanowiło poinformowanie jej przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że owo poinformowanie nastąpiło w dniu 28 grudnia 2012 r. Tego dnia Skarżąca otrzymała bowiem informację o wszczętym w dniu 27 grudnia 2012 r. dochodzeniu o przestępstwo skarbowe oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie ww. przestępstwa.

66 Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku orzekł bowiem, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

67 Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyjął, że standardy konstytucyjne z niego wynikające wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

68 Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że tego rodzaju poinformowanie (zawiadomienie) może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13 oraz z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14).

69 6.12. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

70 6.13. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym uznać więc należało, że zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

71 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.