Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 786/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 786/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/15 w sprawie ze skargi L. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. AG z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10559 (dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3378/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i orzekł o kosztach postępowania.

4 1.2. Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

5 Wnioskiem z dnia 26 września 2014 r. spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie 497.664,69 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ww. organ decyzją z 3 czerwca 2015 r. odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem strona nie wykazała związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywanymi przez siebie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Organ zwrócił także uwagę, że strona - zgodnie z treścią rejestru handlowego - nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek.

6 1.3. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

7 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach prawa,

8 2) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem strony do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT, co z kolei spowodowało naruszenie zasady zaufania strony do organów podatkowych,

9 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieoparcie oceny dowodów na przekonujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

10 4) § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8, w związku z art. 86 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez niezwrócenie stronie naliczonego podatku VAT mimo zajścia przesłanek do dokonania przedmiotowego zwrotu;

11 5) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11.12.2006 r., ze zm., dalej: dyrektywa 112), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT.

12 W treści uzasadnienia strona wskazała, że jej podstawową działalnością jest świadczenie usług w branży wykończeń budynków. Działalność polegająca na leasingowaniu pojazdów jest w przedmiotowej sprawie działalnością pomocniczą wobec działalności podstawowej, a jej celem jest maksymalizacja zysków (odpłatne udostępnienie na rynkowych zasadach pojazdów podmiotom z grupy kapitałowej L.). Podkreśliła też, że nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w państwie siedziby spółki nie jest wymagane, aby w rejestrze handlowym prowadzonym przez właściwy organ, był wskazany odrębny szczegółowy zapis wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przekazywaniu pojazdów w ramach umów leasingu.

13 Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z treścią wniosku z dnia 26 września 2014 r.

14 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 października 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł, że spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur wymienionych w punktach nr 1, 6, 9, 12-15, 27, 30-32, 35, 37, 40, 47, 52, 55, 58-61, 66-67 w kwotach wskazanych we wniosku z dnia 26 września 2014 r. Tym samym wniosek strony o zwrot podatku został uwzględniony tylko w części.

15 Organ zauważył, że we wniosku z dnia 26 września 2014 r. strona wykazała 73 faktury, z których 49 dotyczy zakupu oleju napędowego od S. Sp. z o.o. oraz U. GmbH.

16 DIS uznał, że brak wymienienia w rejestrze handlowym danego typu działalności gospodarczej nie oznacza, że strona w rzeczywistości danego rodzaju działalności nie wykonywała. Wpis danego rodzaju działalności w rejestrze handlowym nie stanowi warunku do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub otrzymania jego zwrotu w rozumieniu art. 89 ust.1 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła m.in. kopie umów ramowych zawartych z L. P. Sp. z o.o. i L. N. Sp. z o.o. dotyczące leasingu pojazdów oraz kopie faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów z tytułu świadczenia usług leasingu, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi dostateczną podstawę do uznania, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pojazdów.

17 W zakresie kwot podatku od towarów i usług wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego organ odwoławczy stwierdził, że, jak wynika z akt sprawy, strona leasinguje samochody m.in. polskim leasingobiorcom z grupy L. (L. P. Sp. z o.o. oraz L. N. Sp. z o.o.). W ramach świadczenia usług leasingu strona, jako leasingodawca, udostępnia do odpłatnego korzystania leasingobiorcom samochody będące w posiadaniu spółki. W ramach świadczonych usług leasingu, poza samochodami, strona udostępnia leasingobiorcom karty paliwowe wystawione na stronę przez dwa podmioty: U. GmbH oraz E.. GmbH. Korzystając z leasingowanych samochodów, leasingobiorcy (m.in. polskie podmioty L. P. Sp. z o.o. oraz L. N. Sp. z o.o.) korzystają także z kart wystawionych przez U. oraz E.. GmbH na stronę i zakupują paliwo do napędu wyleasingowanych samochodów, lecz dokonują tych zakupów na rachunek leasingodawcy (tj. strony), która następnie faktycznie dokonuje zapłaty za paliwo na rzecz U. oraz E.. na podstawie faktur wystawianych na stronę przez te firmy, bądź podmioty z nimi stowarzyszone. Koszt opłaconego paliwa jest następnie "odzyskiwany" przez stronę w ramach pobieranych od leasingobiorców opłat z tytułu rat leasingowych.

18 Dyrektor powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 A., w którym Trybunał stwierdził m.in., iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

19 Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, w którym sąd odnosząc analizę sprawy do powołanego wyżej wyroku TSUE stwierdził, że to firma transportowa nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług.

20 Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach, organ odwoławczy stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale wbrew twierdzeniom spółki, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz strony, lecz bezpośrednio na rzecz L. P. Sp. z o.o. oraz L. N. Sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy firmami paliwowymi a ww. firmami. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej L. P. Sp. z o.o. oraz L. N. Sp. z o.o. nabywały ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Rolą strony w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz tych spółek obsługa finansowa transakcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że pozostałe 49 faktur, na podstawie których spółka wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez stronę i jako takie, stosownie do art. 89 ust. 1a i ust. 1c pkt 1) i 3) ustawy o VAT, nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot podatku.

21 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze spółką, iż usługa leasingu samochodu wymaga świadczenia pomocniczego w postaci udostępniania kart paliwowych leasingobiorcom, a tym samym dokonywania przez nich zakupu paliwa na rzecz strony. Nie można bowiem uznać, jak twierdzi strona, iż ww. czynności przez nią dokonane "są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ".

22 Jak wynika z treści § 21 umowy ramowej zawartej pomiędzy stroną a L. P. Sp. z o.o., tankowanie pojazdów przez leasingobiorców przy użyciu kart wydanych przez U. oraz E. GmbH było tylko jedną z kilku dostępnych możliwości. Leasingobiorcy mogli tankować używane pojazdy także na obcych stacjach paliw, tj. niezwiązanych ze stroną lub wydawcami kart.

23 Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie strony zasługiwało na uwzględnienie w części dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z faktur niezwiązanych z używaniem kart wystawionych przez U. GmbH oraz E. GmbH. Konieczne było zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości celem orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

24 2. Skarga do sądu I instancji

25 2.1. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższą decyzją organu II instancji, złożyła skargę do WSA w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

26 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia i odsprzedaży towaru, lecz do świadczenia usług finansowych pomiędzy spółką a podmiotami z grupy L. i jednocześnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie to pomiędzy firmami L. P. Sp. z o.o. oraz L. I. Sp. z o.o. (dawniej: L. N. Sp. z o.o.) a stacjami paliwowymi miała miejsce dostawa towarów;

27 2) zasady pozanormatywnej odnoszącej się do świadczeń złożonych poprzez nieuznanie, iż sprzedaż paliwa na rzecz podmiotów z grupy L. stanowiła jedynie element świadczenia złożonego polegającego na świadczeniu kompleksowej usługi leasingu;

28 3) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), dalej: ustawa zmieniająca, poprzez odmowę zwrotu VAT od zakupów paliwa wbrew postanowieniom tego przepisu;

29 4) § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odmowę zwrotu spółce naliczonego podatku VAT;

30 5) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

31 oraz przepisów postępowania, tj.:

32 6) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za prawem strony do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w pełnej wnioskowanej wysokości;

33 7) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

34 8) art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne uznanie, iż zamiarem stron i celem umowy zawartej pomiędzy spółką a podmiotami z grupy L. było świadczenie usługi finansowej, a nie uczestniczenie w łańcuchu dostaw (nie wystąpiła rozbieżność pomiędzy zgodny zamiarem stron i celem czynności oraz dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony czynności);

35 9) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ skarżony nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawianych przez spółkę.

36 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej faktur, z których nie przyznano jej zwrotu podatku od towarów i usług i zobowiązanie właściwego organu do wydania decyzji przyznającej zwrot podatku naliczonego z faktur wymienionych w pozostałych punktach wniosku z dnia 26 września 2014 r.

37 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

38 3. Wyrok sądu I instancji

39 3.1. WSA zaskarżony wyrok uchylił, wskazując, że istota sporu dotyczy tego, czy skarżąca była nabywcą paliwa, które następnie wykorzystywała do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też nabywcą takim nie była, a dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz U. GmbH a leasingobiorcami, którym skarżąca udostępniła karty paliwowe wystawione na jej rzecz przez wymienione przedsiębiorstwa paliwowe.

40 Zdaniem sądu ustalenie, że pomiędzy firmami paliwowymi a skarżącą nie miały miejsce dostawy paliw, jest błędne. Zaprzecza mu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Istnieją natomiast podstawy do uznania, że pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz U. GmbH a skarżącą następowały dostawy paliwa, które to paliwo skarżąca wykorzystywała do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na rzecz swoich kontrahentów-leasingobiorców.

41 W świetle akt sprawy i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości (ani nie jest przedmiotem sporu), jakie zdarzenia miały miejsce. W sądu organ prawidłowo ustalił fakty, które jednak częściowo błędnie interpretuje.

42 Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie po pierwsze dochodziło do dostaw paliwa na rzecz skarżącej, a po drugie – do wykorzystywania przez skarżącą nabytego paliwa do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

43 W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dylematu: czy praktyczna kontrola nad paliwem i możliwość dysponowania nim przechodziły na skarżącą, czy też na tankujących paliwo leasingobiorców? W ocenie sądu – na skarżącą, o czym świadczy zawarcie umów między skarżącą a przedsiębiorstwami paliwowymi, dokonywanie zapłaty na paliwo na warunkach ustalonych pomiędzy skarżącą a dostawcami paliwa.

44 Jeśli chodzi o zaopatrywanie tankujących leasingobiorców w paliwo, to tankując - realizowali oni model biznesowy ustalony między skarżącą a dostawcami paliwa. Taką rolę – co do kwestii zaopatrzenia pojazdów w paliwo - przyjęli na siebie podpisując ze skarżącą umowy leasingu, które obejmowały też postanowienia co do używania kart i zaopatrzenia w paliwo. Z dostawcami paliw nie łączył ich żaden stosunek prawny, a tylko faktyczna relacja: odbiór (tankowanie) paliwa kupowanego przez skarżącą do leasingowanych pojazdów.

45 Na pytanie, czy leasingobiorcy uzyskiwali prawo do dysponowania jak właściciel tankowanym na podstawie kart paliwem, odpowiedź jest jednoznacznie negatywna: nie mogli nim swobodnie dysponować; nie mogli go wylać, zbyć ani podarować komuś innemu. Mieli je wykorzystać do napędu leasingowanych pojazdów, a wynika to z umów leasingu zawartych ze skarżącą. Skarżąca właśnie po to zawierała umowy z dostawcami paliw, aby wyposażyć leasingowane pojazdy w paliwo do napędu. Spekulując na podstawie tej relacji można co prawda stwierdzić, że leasingobiorca – skoro obejmował paliwo w fizyczne posiadanie – to teoretycznie miał sposobność, aby je zużyć inaczej niż do napędu pojazdów udostępnionych mu przez leasingodawcę. Rzecz jednak w tym, że nie powinien tego robić, ponieważ zgodnie z umową paliwo było przeznaczone do napędzania pojazdów będących przedmiotem leasingu. Przeznaczenie paliwa było ustalone z góry między leasingodawcą a leasingobiorcą; wzajemne relacje stron ukształtowane umową leasingu nie były między stronami sporne – obie strony wiedziały i w świetle umowy były co do tego zgodne, w jakim celu wydawane są karty paliwowe i do czego służy tankowane przy ich użyciu paliwo. Nie było takiej potrzeby, aby przy każdym tankowaniu przy użyciu karty skarżąca komunikowała leasingobiorcy, do czego ma służyć tankowane paliwo. To było ustalone z góry. Leasingobiorca nie miał zatem prawa do dysponowania paliwem jak właściciel. Gdyby wykorzystał paliwo inaczej niż do napędu leasingowanych pojazdów, to byłoby to tylko wykorzystanie faktycznej "sposobności", nie mające oparcia we władztwie, którego to władztwa nie miał.

46 Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom skarżącej. Nie można uznać, że doszło do dostawy pomiędzy firmą paliwową (stacją paliw) a leasingobiorcą używającym pojazdu i karty, ponieważ podmiotów tych nie łączył stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między firmami paliwowymi a leasingodawcą, co wynika z zawartych miedzy tymi podmiotami umów. To od skarżącej leasingobiorcy uzyskiwali prawo do bezgotówkowego tankowania paliwa, to ona je dla nich na swój koszt nabywała.

47 Wracając zatem do pytania, kto w niniejszej sprawie uzyskiwał prawo do dysponowania rzeczą należy odpowiedzieć jednoznacznie: skarżąca, bo to ona decydowała, kto i ile paliwa może zatankować (karty mogły być przypisane do konkretnych kierowców lub pojazdów). Ten, kto tankował, wiedział z góry, do czego przeznaczone jest tankowane na podstawie kart paliwo. To, że obejmował paliwo w fizyczne posiadanie, nie oznacza, że nabywał prawo do dysponowania nim jak właściciel.

48 Leasingobiorca na podstawie karty w istocie mógł się na stacji benzynowej domagać tego, aby paliwo zostało mu wydane (a nie: sprzedane) zgodnie z porozumieniem łączącym skarżącą i firmę paliwową. Tytułem prawnym, na podstawie którego leasingobiorca otrzymywał paliwo, był stosunek prawny łączący stację paliw i skarżącą oraz – następczo – stosunek prawny łączący leasingobiorcę i skarżącą.

49 Fakt wydania towaru bezpośrednio leasingobiorcy nie oznacza, że dostawa towarów ma miejsce pomiędzy nim a stacją paliw. Mimo że fizycznie nie dochodziło do wydania paliwa skarżącej, to nie znaczy, że nie nabywała ona paliwa. Skarżąca była niezbędnym ogniwem relacji skutkującej wydaniem paliwa leasingobiorcy.

50 Nadto, skarżąca miała wpływ na cenę paliwa, gdyż ceny były ustalane pomiędzy nią a przedsiębiorstwami paliwowymi, natomiast żadnego wpływu na cenę paliwa nie mieli leasingobiorcy.

51 3.2. Dalej sąd zauważył, że ustalenie, że dostawy paliwa dokonywane były na rzecz skarżącej nie przesądza jeszcze o tym, że ma ona prawo do zwrotu podatku, gdyż należy jeszcze ustalić, czy nabyte przez nią paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

52 W opinii sądu należy przyjąć, że skarżąca nabyte paliwo wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych.

53 Jak wynika z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i znajdującego odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, skarżąca w umowach leasingu zobowiązywała się wobec leasingobiorcy do szerokiego wachlarza świadczeń. Należało do nich nie tylko samo udostępnienie pojazdów, ale także zapewnienie usług serwisowych, napraw zużywających się części pojazdów, smarów, mycia pojazdów, oraz – co istotne – zaopatrzenie pojazdów w paliwo, przy czym zaopatrzenie w paliwo następowało w ten sposób, że leasingobiorca bezgotówkowo tankował samochody na określonych stacjach benzynowych na koszt leasingodawcy, okazując na stacjach wręczone mu przez skarżącą karty paliwowe. W pewnym uproszczeniu można zatem stwierdzić, że leasingodawca w umowie zobowiązywał się zapewnić leasingobiorcy gotowy do drogi pojazd i kompleksową jego obsługę. Mimo zatem, że strony nazywały te umowy po prostu umowami leasingu, to ich zakres w istocie był szerszy. Nazwa jednak jest tu bez znaczenia. Prawo nie stoi na przeszkodzie zawieraniu tego typu umów. Wszystkie świadczenia, które leasingodawca realizował na rzecz leasingobiorców, obejmowane były zbiorczymi fakturami z tytułu rat leasingowych.

54 Zdaniem sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji naruszało zasadę neutralności VAT, albowiem rezultatem jego przyjęcia byłaby sytuacja, w której podmiot (leasingodawca, tj. skarżąca) nabywający paliwo obciążone podatkiem, na podstawie faktur VAT, de facto ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, mimo że zakupy te związane były z jego działalnością opodatkowaną. Przyjęty przez skarżącą i jej kontrahentów model biznesowy nie stoi w sprzeczności z fundamentalnymi regułami, na których oparty jest podatek od wartości dodanej.

55 3.3. Ponadto w ocenie WSA stan faktyczny, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, znacząco różni się od tego, który był podstawą do wniosków i ocen formułowanych przez Trybunał w orzeczeniu z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 A. Znacząca różnica stanów faktycznych polega na tym, że w sprawie A. leasingobiorca dokonywał zakupów, podczas gdy w stanie faktycznym dotyczącym spółki L. AG uznać należało, że zakupów dokonuje leasingodawca. Leasingobiorcy nie byli też wyposażani w narzędzie płatnicze, tak jak w sprawie A.. Karty paliwowe w zawisłej przed WSA sprawie nie służyły zatem do zapłaty, lecz pełniły zatem inną funkcję, a mianowicie identyfikowały podmiot uprawniony do tankowania paliwa na rachunek skarżącej oraz umożliwiały ewidencjonowanie ilości zatankowanego paliwa.

56 Dalsza różnica polega na tym, że w sprawie A. leasingodawca zawierał z leasingobiorcą odrębną umowę dotyczącą zarządzania paliwem. W sprawie spółki L. AG natomiast nie ma odrębnych umów o zarządzanie paliwem czy też odrębnych umów dotyczących wykorzystywania przez leasingobiorców kart paliwowych. Karta paliwowa służyła realizacji umowy leasingu, która przewiduje kompleksową, szeroką obsługę leasingobiorców, w tym zapewnia im tankowanie na określonych stacjach benzynowych. Tankowanie na tych stacjach w świetle umów jest regułą; leasingobiorcy nie mają w zasadzie wyboru – powinni tankować na wskazanych przez leasingodawcę stacjach, a odstępstwa są obwarowane umownymi postanowieniami i wówczas zaakceptowanie wyjątku każdorazowo wymaga indywidualnej decyzji leasingodawcy. Dalej, w przeciwieństwie do sprawy A., w analizowanej sprawie nie dochodzi do prostego przenoszenia kosztów zakupionego paliwa za pewne okresy rozliczeniowe, lecz przyjęto inny system rozliczeń, w którym rata leasingowa w części uzależniona jest od liczby przejechanych w danym miesiącu kilometrów, co ma oczywiście między innymi uwzględniać koszt zużytego paliwa, za które zapłacił leasingodawca, jednakże uwzględnienie to nie jest sztywne, lecz można je określić jako orientacyjne, ryczałtowe. W sprawie A. Trybunał stwierdził że leasingodawca działa jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (teza 36). Taka ocena nie może jednak być automatycznie przenoszona na sprawę będącą przedmiotem oceny WSA ze względu na wskazane wyżej, zasadnicze odmienności stanu fatycznego. Zdaniem sądu udostępnianie przez L. AG leasingobiorcom kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe tankowanie na wybranych stacjach benzynowych nie miało za zasadniczy cel kredytowania leasingobiorców, finansowania ich, lecz usprawnienie działania, ułatwienie, zapewnienie leasingobiorcom kompleksowej obsługi pojazdu, zaspokojenie wszystkich potrzeb leasingobiorców związanych z użytkowaniem pojazdu. Dlatego w ocenie sądu w relacji między skarżącą a leasingobiorcami nie dochodziło do wykonywania usługi finansowej.

57 3.4. Z powyższych powodów skarga okazała się zasadna. Słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodziło do nabycia paliwa przez skarżącą, lecz że miało miejsce do świadczenia usług finansowych pomiędzy spółką a podmiotami z grupy L., i jednocześnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie to pomiędzy firmami L. P. Sp. z o.o. oraz L. I. Sp. z o.o. (dawniej: L. N. Sp. z o.o.) a stacjami paliwowymi miała miejsce dostawa towarów. Tym samym słuszny okazał się zarzut naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, poprzez odmowę zwrotu spółce naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu paliw do samochodów oddawanych do odpłatnego korzystania leasingobiorcom.

58 Zarazem, WSA uznając, że dostawy paliw były wykonywane na rzecz skarżącej, a nabywane paliwo skarżąca wykorzystywała do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, nie dopatrzył się istnienia w analizowanym stanie faktycznym tzw. transakcji łańcuchowej, dlatego zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznał za nietrafny.

59 Słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

60 Spośród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez to, że ze zgromadzonego w sprawie kompletnego materiału dowodowego wyprowadzono niepoprawne wnioski. Zdaniem WSA ustalenie, że 1) dostawy miały miejsce bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorstwami paliwowymi a leasingobiorcami, 2) nie miały miejsca dostawy paliwa pomiędzy przedsiębiorstwami paliwowymi a skarżącą, 3) skarżąca świadczyła usługi finansowe na rzecz leasingobiorców - to błędne ustalenia faktyczne skutkujące naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

61 3.5. Końcowo WSA wskazał, że chociaż skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej faktur, z których nie przyznano jej zwrotu podatku od towarów i usług, to jednak sąd zmuszony był uchylić w całości zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcie w niej zawarte jest bowiem tego rodzaju, że uchylenie go w części jest w istocie niemożliwe.

62 4. Skarga kasacyjna

63 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu:

64 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawy do uchylenia decyzji:

65 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie dokonania błędnej oceny materiału dowodowego oraz błędnej subsumpcji do przepisów prawa ustalonego stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że organy w sposób wadliwy oceniły, między którymi podmiotami dochodziło do dostaw towarów, w sytuacji gdy do ustalenia podmiotu dokonującego dostaw, tj. stacji paliw, prowadziły stwierdzone okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego,

66 2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

67 - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy doszło do dostaw towarów przez skarżącą oraz nie doszło do dostawy na rzecz jej kontrahenta, w sytuacji gdy to na kontrahenta skarżącej, a nie na skarżącą przeszło faktyczne i ekonomiczne władztwo nad rzeczą, w tym prawo do dysponowania nią według własnego uznania, a w szczególności prawo do jej zużycia, zaś skarżąca nie dokonywała dostawy towarów, lecz świadczyła usługę finansowania jego nabycia;

68 - art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 1c pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797) poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, ze strona była uprawniona do otrzymania zwrotu VAT, pomimo że wystawione na jej rzecz faktury nie dokumentowały dostaw paliwa na jej rzecz oraz mimo tego, że kupowane paliwo nie było związane z działalnością skarżącej, a z działalnością jej kontrahentów.

69 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w przypadku zaś stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

70 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Następnie w załączniku do protokołu rozprawy przedstawiono argumentację spółki dotyczącą m.in. wyroku C-235/18.

71 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

72 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

73 5.2. Rudymentarny charakter dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wydany w dniu 15 maja 2019 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-235/18 (pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administarcyjny w związku ze sprawą V.). W nawiązaniu do tez wynikających z zacytowanego wyroku TSUE NSA nie zgadza się z zawartym w wyroku WSA w Warszawie stwierdzeniem, że "udostępnianie przez L. AG leasingobiorcom kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe tankowanie na wybranych stacjach benzynowych nie miało za zasadniczy cel kredytowania leasingobiorców, finansowania ich, lecz usprawnienie działania, ułatwienie, zapewnienie leasingobiorcom kompleksowej obsługi pojazdu, zaspokojenie wszystkich potrzeb leasingobiorców związanych z użytkowaniem pojazdu", w związku z czym w relacji między skarżącą a leasingobiorcami nie dochodziło do wykonywania usługi finansowej.

74 Wskazanym wyrokiem TSUE orzekł, że: "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

75 Trybunał tytułem wstępu wyjaśnił, że przepisy dyrektywy 2006/112 mające znaczenie w sprawie w postępowaniu głównym są zasadniczo takie same jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy (a więc i wyrok Trybunału z dnia 6 lutego 2003 r., w sprawie C-185/01 A. – uwaga dodana przez NSA) zachowuje więc znaczenie dla celów interpretacji odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112 (pkt 24 wyroku).

76 Zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27).

77 W wyroku A. Trybunał wywnioskował, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (pkt 34).

78 Zdaniem Trybunału w sprawie V. I., spółka leasingowa nie dysponowała paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel, paliwo to jest bowiem nabywane przez V. bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu V. decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez V. I. może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (pkt 36).

79 Ponadto jest bezsporne, że V. ponosi także całość kosztów związanych z takim tankowaniem, ponieważ V. I. refakturuje na nią to paliwo (pkt 37).

80 W tych okolicznościach, jak podnoszą rząd polski i Komisja Europejska, nie można uznać, że w sprawie w postępowaniu głównym dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz V. I. i że ta spółka następnie odsprzedaje je V., dokonując z kolei dostawy paliwa na jej rzecz. Jak bowiem podkreśla Komisja Europejska, należy zauważyć, że V. I. ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru (pkt 38).

81 W konsekwencji, przy braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem V. I., spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez V. na stacjach paliw (pkt 39).

82 W rezultacie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za "świadczenie usług" (pkt 40).

83 Trybunał wskazał, co w opinii NSA ma szczególnie istotne znaczenie, że - jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się we wspomnianym przepisie - należy je interpretować szeroko, wobec czego jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe; podobnie wyrok z dnia 27 października 1993 r., M., C-281/91; z dnia 22 października 2015 r., H., C-264/14; z dnia 18 października 2018 r., V. (UK), C-153/17 (pkt 44). Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników (pkt 45). W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli równe traktowanie podatników (pkt 46).

84 Stosując opłatę wynoszącą 2% wobec V., V. I. otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz swej polskiej spółki zależnej. V. I. świadczy zatem usługę finansową na rzecz V. , finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa (pkt 48). W tych okolicznościach należy stwierdzić, że udostępnienie przez V. I. kart paliwowych na rzecz V. P. stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Wynika z tego, że usługi takie jak usługi świadczone przez V. I. na rzecz V. P. mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (pkt 50).

85 5.3. Rozstrzygając niniejszą sprawę NSA, nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Kwestia kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych stanowiła od lat przedmiot kontrowersji, a w interpretacjach podatkowych i w orzecznictwie samych sądów administracyjnych funkcjonowały w tej materii dwa podejścia (tytułem przykładu wymienić można podejście bardziej "rygorystyczne" z wyroku NSA z dnia 6 lutego 2003 r., sygn. akt I FSK 1177/11, w którym NSA oparł się na wyroku TSUE w sprawie C-185/01 i podejście "liberalne", zawarte w wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym Sąd przyjął, że: "Nie można (...) uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie A. mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji."

86 Orzeczenie Trybunału sformułowane jest w sposób dość kategoryczny, przy czym trzeba mieć oczywiście na uwadze, że nie dotyczy ono wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych (a trójstronnych), ponadto oczywiście w omawianym zakresie w praktyce funkcjonują różne modele współpracy pomiędzy firmami.

87 W opinii NSA analiza niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka (leasingodawca) nabywała paliwo, które później odsprzedawała, bowiem należało do niej przede wszystkim finansowanie jego bezgotówkowego nabycia przez leasingobiorców. Zgodzić się należy ze stanowiskiem kasatora, że analiza postanowień umów łączących strony transakcji nie pozwala przyjąć, żeby skarżąca miała wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz leasingobiorców. Z ustaleń umownych (umowa ramowa dostępna w aktach adm.) nie wynika, aby miała wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa (choć spółka próbuje dowodzić inaczej, o czym w dalszej części uzasadnienia), o momencie nabycia towaru, jego jakości czy ilości, w związku z czym nie można przyjąć, że dysponowała towarem jak właściciel (faktycznie ani prawnie). Według NSA z całokształtu sprawy nie wynika, aby skarżąca miała zamiar nabywania paliwa celem jego dalszej odsprzedaży.

88 W odniesieniu do ustalania ceny paliwa, przywołać należy chociażby pkt 5 ogólnych warunków handlowych [...] (U. GmbH), z którego wynika, że w stosunku do stacji paliw "Podstawę rozliczenia stanowią zasadniczo ceny stacji paliw koncernów paliwowych i ceny firm serwisowych obowiązujące w dniu zakupu (k. 13 akt adm). Pełnomocnik spółki podnosi następnie, że już odsprzedając paliwo, skarżąca ustala cenę paliwa "w całkowitym oderwaniu od ceny jej nabycia", sprzedaż paliwa leasingobiorcy następuje bowiem poprzez zapłatę ceny będącej częścią składową raty leasingowej, która składa się z dwóch składników – kwoty stałej (uzależnionej od okresu leasingu) oraz kwoty zmiennej (ryczałt samochodowy), która jest ustalana w oparciu o miesięcznie przejechaną ilość kilometrów przez dany pojazd; w kwocie zmiennej raty leasingowej zawarte są m.in. "koszty tankowania na podstawie użytych kart", ale również koszty napraw samochodów, przy czym koszty te ustalane są szacunkowo. Jednak zdaniem NSA to, że skarżąca spółka w określony sposób uregulowała kwestie rozliczeń za paliwo z leasingobiorcami (czyniąc je częścią "ryczałtu samochodowego") nie świadczy o tym, że całkiem dowolnie ustalała cenę paliwa, w oderwaniu od "kosztów tankowania na podstawie użytych kart", co byłoby mało prawdopodobne chociażby z ekonomicznego punktu widzenia. W ocenie NSA wyrokującego w rozpoznawanej sprawie, swoboda wyboru pozostaje nawet wówczas, gdy wyraźnie ograniczono możliwość tankowania pojazdów do jednego dostawcy paliwa (firmy paliwowej), ale przecież nie wskazano, czy ma się to odbywać na konkretnej stacji paliw, a więc na autostradzie, w mieście czy w małej miejscowości, co może przecież wpływać na cenę paliwa czy inne elementy związane ze sprzedażą, jak serwis czy okres oczekiwania na zatankowanie pojazdu.

89 Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa tego, że między sprawami C-185/01, C-235/18 a obecnie rozpoznawaną występować mogą pewne różnice, jednakże nie są one relewantne dla podjętego rozstrzygnięcia, gdy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należało za uzasadnione uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty.

90 5.4. Z tych powodów, uznawszy istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.