Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 781/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 781/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/07 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1916/07 uwzględniono skargę R. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 marca 2005 r., nr [...].

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia R. sp. z o.o., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 marca 2005 r.

6 1.4. Skarżąca pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. wniosła na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p."), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u."). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, iż zawarła z P. sp. z o.o. z siedzibą w W., umowę leasingu finansowego, dotyczącą Centrum Handlowego P. w S. Jednym z warunków zawartej umowy było wprowadzenie spółki P. w umowy najmu powierzchni handlowych zawartych ze wszystkimi firmami działającymi na terenie Centrum Handlowego. Spółka wyjaśniła, że w tym celu ma zamiar scedować prawa do czynszów najmu wynikających z zawartych umów, których spółka jest stroną na rzecz P. sp. z o.o., a umowa cesji zostałaby zawarta zgodnie przepisami Kodeksu cywilnego i będzie dotyczyła zarówno bieżących jak i przyszłych należności z tytułu czynszów najmu.

7 W związku z powyższym stanem faktycznym, spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii - czy obowiązek wystawienia faktury VAT obejmującej czynsz najmu powstaje w stosunku do wynajmującej jako podatnika VAT w sytuacji, gdy na podstawie umowy cesji dokonano przelania prawa do żądania zapłaty czynszu z tytułu najmu na osobę trzecią. W jej opinii dokonanie na rzecz P. sp. z o.o. cesji praw do czynszów z tytułu umów najmu powierzchni handlowej spowoduje przeniesienie obowiązku podatkowego, w tym podatku na spółkę P.

8 1.5. Postanowieniem z dnia 21 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka mimo zawarcia umowy cesji nadal pozostaje wynajmującą, czyli stroną świadczącą usługę najmu, co skutkuje obowiązkiem wystawienia przez nią faktury za wykonaną usługę, zgodnie z przepisem art. 19 u.p.t.u.

9 1.6. W zażaleniu z dnia 31 marca 2005 r. na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi, że w rozstrzygnięciu nie przytoczył żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska, a także, że nie dokonał uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia. Do zażalenia spółka dołączyła kserokopię pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla spółki P., która to interpretacja, jak podkreśliła, potwierdza słuszność jej stanowiska.

10 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 25 lipca 2007 r. podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji i odmówił jego zmiany. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, że spółka mimo zawartej umowy cesji nadal pozostaje podmiotem świadczącym usługę najmu, a w związku z tym jest zobligowana do wystawiania faktury dokumentującej wykonanie powyższej usługi, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Ustosunkowując się natomiast do nadesłanej kserokopii interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej na podstawie art. 14a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje te nie wiązały ani podatnika ani organu, który jej udzielił, a w związku z tym nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków w stosunkach pomiędzy innymi podmiotami.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

13 2.2. W uzasadnieniu skargi ponownie zarzuciła, że organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do przedstawionego przez nią stanowiska, a także, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewykazanie przez organ drugiej instancji żadnych dowodów zarówno na poparcie swojego stanowiska jak i dowodów świadczących, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

14 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

17 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia WSA wyjaśnił, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 u.p.t.u. oraz art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – powołanej dalej jako "K.c.").

18 3.3. W pierwszej kolejności, Sąd dokonał analizy unormowań zawartych w przepisach art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i wyprowadził wniosek, że podatkowi od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, a zobowiązanie podatkowe z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub usług podobnych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później, aniżeli z upływem terminu płatności wskazanego w umowie lub w fakturze.

19 3.4. Następnie w kontekście definicji leasingu zawartej w art. 7091 K.c. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro leasing jest usługą polegającą na odpłatnym używaniu określonego przedmiotu, łącznie z pobieraniem pożytków, to nie jest możliwe rozdzielenie odpłatnego używania tego przedmiotu od pobierania z niego pożytków. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, w której podatnik przekazał w leasing innej spółce nabytą uprzednio zabudowaną nieruchomość, Sąd wskazał, że już sama umowa leasingu skutecznie przekazała leasingobiorcy prawo do pozyskiwania czynszów najmu od najemców powierzchni handlowych. Natomiast cesja udzielona leasingobiorcy na podstawie art. 509 – 518 K.c., była potrzebna do wykazania tego prawa przed osobami trzecimi, a więc w celu zagwarantowania zbywcy i nabywcy praw, uzyskania zobowiązania od dłużnika w osobie najemcy. Jeżeli zatem umowa leasingu reguluje stosunki dwustronne, użytkowanie oddanej w leasing powierzchni wraz z czerpaniem pożytków – zapłatę rat leasingowych, to w tej konstrukcji nie ma miejsca na umowę najmu powierzchni. Wobec tego, faktury na podstawie takiej umowy powinien wystawiać dla najmującego powierzchnie użytkowe – leasingobiorca.

20 4. Skarga kasacyjna.

21 4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stosownie do art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., reprezentujący go pełnomocnik.

22 Zaskarżając tenże wyrok w całości, zarzucił mu:

23 - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

24 1/ art. 5 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym faktury VAT na czynsz najmu powinien wystawiać dla wynajmującego powierzchnie użytkowe leasingobiorca - w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.,

25 - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa formalnego mającego wpływ na wynik sprawy:

26 2/ art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskutek oparcia orzeczenia na niewłaściwym, niezgodnym z wnioskiem stanie faktycznym.

27 4.2. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

28 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że nie jest uzasadnione stanowisko Sądu, że leasingobiorca wstąpił w miejsce podatnika – wynajmującego, prowadzące w konsekwencji do uznania, że to on jest uprawniony do wystawiania faktury VAT. Zdaniem pełnomocnika organu powyższe stwierdzenie oparte jest na innym stanie faktycznym, aniżeli zaprezentowany przez podatnika we wniosku, bowiem ten wskazał, iż ma dopiero zamiar scedować na podstawie art. 509-517 K.c. na korzystającego – spółkę P. uprawnienia wyłącznie w zakresie bieżących i przyszłych należności z tytułu umowy najmu, oraz że to on jest stroną umów najmu z osobami trzecimi. Ponadto zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by omawiana umowa cesji miała obejmować inne prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy najmu.

29 4.5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego orzeczenia na niezgodnym z wnioskiem stanie faktycznym. Prawidłowo bowiem stwierdził, że już umowa leasingu skutecznie przekazała leasingobiorcy (spółce P.) prawo do pozyskiwania czynszów najmu od najmujących powierzchnie handlowe, a celem cesji wierzytelności z tytułu tych czynszów na rzecz leasingobiorcy, jest potrzeba wykazania tego prawa przed osobami trzecimi, czyli najemcami. Wynika to jasno ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a zwłaszcza z pisma z dnia 16 maja 2005 r. uzupełniającego zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji, w którym wnioskodawca podał, że: "Zawierając zgodnie z art. 7091 K.c. umowę leasingu R. spółka z o.o. przekazała P. spółka z o.o. prawo do używania i pobierania pożytków z CH P. w S. Pobieranie pożytków z Centrum Handlowego polegało na otrzymywaniu i konsumowaniu czynszów najmu, które najemcy mają obowiązek płacić na podstawie stosownych umów najmu powierzchni handlowych w tymże Centrum Handlowym. Jest to przy tym główny powód zawarcia umowy leasingu przez P. spółkę z o.o. Z tego też powodu umowa leasingu zobowiązuje R. spółkę z o.o. do "wprowadzenia" P. Spółki z o.o. w prawa i obowiązki Wynajmującego wynikające z umów najmu zwartych z operatorami Centrum Handlowego". Wbrew przy tym twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że umowę cesji należy traktować jako element umowy leasingu. Niewątpliwie, i tak to ujął Sąd pierwszej instancji, jest to odrębna umowa od umowy leasingu, lecz w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, stanowi dopełnienie tej umowy, w celu uzyskania powyższego celu – potrzeby wykazania wstąpienia leasingobiorcy w uprawnienia pobierającego czynsz najmu przed osobami trzecimi, czyli najemcami.

33 5.2. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

34 Wadliwie bowiem składający skargę kasacyjną twierdzi, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby w drodze umowy cesji zostały z Wnioskodawcy przeniesione na P. spółkę z o.o. inne prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu, oprócz uprawnienia do pobierania bieżących i przyszłych należności z tych umów. Składający skargę kasacyjną nie dostrzega bowiem, tego na co zwrócił trafnie uwagę Sąd pierwszej instancji, że pozostałe obowiązki i prawa z umów najmu, przeszły z Wnioskodawcy na P. spółkę z o.o. na podstawie umowy leasingu, w ramach której Wnioskodawca jako leasingodawca oddal do korzystania i używania spółce P. jako leasingobiorcy Centrum Handlowe P. wraz z powierzchniami objętymi w tym Centrum umowami najmu. Tym samym np. obowiązek, o którym pisze składający skargę kasacyjną, wynikający z art. 662 K.c., nakładający na wynajmującego obowiązek utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu, został – w oparciu chociażby o art. 7097 K.c. – przeniesiony z Wnioskodawcy (wynajmującego, leasingodawcy) na leasingobiorcę, który zgodnie z tym przepisem obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy. Co więcej, z uwagi na zawartą z P. spółką z o.o. umową leasingu Centrum Handlowego P., a w konsekwencji oddania tegoż Centrum tej spółce do korzystania i pobierania pożytków, to ta spółka faktycznie świadczy usługę wynajmu powierzchni handlowych w tym Centrum. W podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają faktycznie realizowane usługi, a więc w tym przypadku, skoro to spółka z o.o. P. faktycznie świadczy usługi najmu powierzchni handlowych w Centrum Handlowym P. i ma pobierać z tego tytułu, w oparciu o zawarte umowy przelewu wierzytelności, należności czynszowe od najemców, na niej jako podatniku z tego tytułu będzie ciążył – na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy z tego tytułu. W konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. również ta spółka będzie zobligowana do realizacji wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie tychże usług najmu.

35 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.