Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 756/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 756/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1394/13 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...].

4 W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 25 marca 2004 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od kwietnia do października oraz grudzień 2001 r. Od decyzji tych podatnik nie wniósł odwołania.

5 W dniu 17 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji. Zdaniem podatnika doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie, że realizacja prawa rozliczania podatku naliczonego może mieć miejsce wyłącznie w terminowo złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.

6 Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2008 r. o nr od [...] do [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawowych pomimo, że została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową, nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa i nie jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

7 Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 25 sierpnia 2008 r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcia.

8 Od przedmiotowych decyzji podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które postanowieniami z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt od I SA/Kr 1356/08 do SA/Kr 1364/08 zostały odrzucone.

9 Następnie 21 marca 2011 r. podatnik złożył ponownie wniosek (datowany na 14 marca 2011 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 maja 2008 r., powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

10 Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swoich decyzji, wskazując w uzasadnieniu, że wniosek dotyczy decyzji nieostatecznych, zatem postępowanie takie nie może być prowadzone (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej).

11 Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając, że nie istnieje możliwość wzruszenia przedmiotowych decyzji w trybie zwyczajnym, co oznacza, iż są one ostateczne. Jego zdaniem odrzucenie skarg spowodowało, że decyzje wydane w pierwszej instancji stały się ostateczne.

12 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał 26 sierpnia 2011 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

13 Następnie 6 grudnia 2012 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...] powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

14 Decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

15 Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie podnosząc, że nie istnieje możliwość wzruszenia przedmiotowych decyzji w trybie zwyczajnym, co oznacza, iż są one ostateczne.

16 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy swoja decyzję z 27 lutego 2013 r. i przedstawił warunki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podkreślając, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, a zgodnie z utrwalonym w doktrynie prawa administracyjnego poglądem, decyzja jest ostateczna, gdy nie wniesiono od niej odwołania w terminie ustawowym lub została wydana w drugiej instancji. Skarżący zawnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 czerwca 2011 r. nr [...] do [...]. Decyzja ta została wydana w pierwszej instancji, co oznacza, że mogła się stać ostateczna jedynie w przypadku, gdyby nie wniesiono od niej odwołania w ustawowym terminie. Od przedmiotowej decyzji złożono jednak odwołanie w dniu 30 czerwca 2011 r.

17 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ze względu na błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności.

18 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

19 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

20 Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej wskazał, iż stwierdzenie nieważności decyzji to nadzwyczajny tryb wzruszenia wyłącznie ostatecznych decyzji dotkniętych wadami o charakterze materialnoprawnym. Stwierdził, że decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w drugiej instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania.

21 Mając powyższe na uwadze, powołując się na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał odmówienie wszczęcia postępowania uruchomionego wnioskiem podatnika z 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 czerwca 2011 r., nr [...] do [...], gdyż decyzja ta została wydana w pierwszej instancji, a następnie złożono od niej odwołanie datowane na dzień 30 czerwca 2011 r., zatem nie była to decyzja ostateczna. W związku z tym, że w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, decyzją ostateczną w toku instancji była wydana przez niego decyzja z 26 sierpnia 2011 r. nr [...] do [...].

22 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie przepisów:

23 1) prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik na treść wydanego wyroku (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.)) poprzez bezzasadne oddalenie skargi wniesionej przez pełnomocnika skarżącego;

24 2) prawa materialnego mogącego mieć istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 249 § 11 Ordynacji podatkowej) poprzez błędne przyjęcie, iż decyzje wydane w toku prowadzonych postępowań są nieostateczne w sytuacji gdy droga odwoławcza została wyczerpana;

25 3) prawa materialnego mogącego mieć istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez błędne przyjęcie, iż niedopuszczalnym jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych wskazanym przepisem.

26 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

27 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

30 8. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustanowiony został tzw. przymus adwokacki. Z art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a. wynika, że powinna być ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem wymagać prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych i spełnienia pozostałych wymogów skargi kasacyjnej określonych w art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.

31 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie daleko odbiega od profesjonalizmu. Wskazany w niej jako naruszony art. 249 § 11 Ordynacji podatkowej nie istnieje. Art. 249 tej ustawy zawiera jedynie dwa paragrafy, w tym pierwszy z nich dzieli się jedynie na dwa punkty. Art. 249 Ordynacji podatkowej wbrew temu co podaje się w skardze kasacyjnej nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem postępowania. Określa on przesłanki niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak też jest odniesienia się do regulacji określonej w art. 249 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest zupełnie nietrafiony. Nie mogło bowiem dojść w tej sprawie do naruszenia przepisu, który nie istnieje.

32 10. W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie tego przepisu skarżący upatruje w błędnym przyjęciu, że niedopuszczalnym jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych wskazanym przepisem. Sformułowanie tego zarzutu jest ogólnikowe, a uzasadnienie poza przytoczeniem treści wskazanego wyżej przepisu i urywków z orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących celu instytucji stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania, odrębności tych postępowań, przesłanek stwierdzenia nieważności nie zawiera argumentacji mogącej podważyć stanowisko przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest możliwości stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony, gdyż wniosek dotyczy decyzji, od której strona złożyła odwołanie. Nie powinno budzić wątpliwości, wynika to bowiem wyraźnie z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć jedynie decyzji ostatecznej. To kiedy mamy do czynienia z decyzją ostateczną określa art. 128 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis ten został przywołany, jednak jedynie w ramach przytoczenie fragmentu z pracy J. Borkowskiego "Decyzja administracyjna" odnoszącego się do trwałości decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek polemiki z dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 128 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem przepisie w jego zdaniu pierwszym zawarta została definicja decyzji ostatecznych. W myśl tego przepisu decyzje ostateczne to takie, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej odwołanie nie przysługuje: po pierwsze od decyzji wydanych w drugiej instancji, postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne i od decyzji organu pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji, co wynika z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie, od decyzji, jeżeli strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie przywrócono jej tego terminu. W sprawie tej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności była decyzja wydana w pierwszej instancji, od której strona w terminie wniosła odwołanie. Decyzja wydana w wyniku odwołania strony była więc decyzją ostateczną, gdyż od tej decyzji nie przysługuje już odwołanie w toku instancji. Stanowisko przyjęte w tej sprawie odnośnie do wykładni art. 128 Ordynacji podatkowej w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie podważono. Nie można tym samym uznać za mogący odnieść skutek zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

33 11. W skardze kasacyjnej przede wszystkim nie wskazano na naruszenie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten właśnie przepis był podstawą wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W przepisie tym wskazano przykładowo przesłanki odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Brak wskazania na naruszenie tego przepisu skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

34 12. Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 151 p.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd zastosował sposób rozstrzygnięcia nieznany p.p.s.a. Kwestionując natomiast bezzasadność oddalenia skargi nie wystarczy przywołać ten przepis, a należy go powiązać z naruszeniem innych przepisów, czy to postępowania, czy prawa materialnego, których dopuścił się sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej pozytywnego skutku odnieść też nie mógł.

35 13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.