Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., I FSK 1412/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., I FSK 1412/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1616/20 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1616/20, oddalił skargę J.W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 września 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

3 J.W. (dalej: "strona", "skarżący") w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 1.013.499 zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że w świetle zebranych materiałów i dowodów dokumentacja okazana przez kontrolowaną jednostkę z zakresu transakcji zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych w maju 2015 r. nie dotyczy w istocie rzeczywistych operacji gospodarczych prowadzonych przez skarżącego, co znalazło także stosowne odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych.

4 W świetle tych ustaleń organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 sierpnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., a następnie decyzją z 15 grudnia 2017 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 619.058 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że wszystkie zbadane przesłanki wskazują, iż transakcje handlowe w zakresie obrotu panelami nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. W ocenie organu podatkowego, badane okoliczności sprawy wskazały, że dokonane przez skarżącego nabycie i dostawa paneli zmierzały do obejścia przepisów podatkowych rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i stanowiły pozorność transakcji.

5 Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, organ drugiej instancji uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ocenił, że wystawione w maju 2015 r. sporne faktury VAT dotyczące nabycia paneli fotowoltaicznych od B. sp. z o.o. i jej dostawców, tj. [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Wszystkie działania ww. podmiotów miały służyć wyłącznie wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. Zdaniem organu drugiej instancji podmioty te, tj. [...] uczestniczyły w transakcjach stanowiących element nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług i były ukierunkowane na osiągnięcie nieuprawnionego zysku z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwa te ustaliły łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie panelami fotowoltaicznymi, w którym brał udział skarżący jednak dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. towary będące ich przedmiotem nie zostały w rzeczywistości sprzedane w warunkach wolnorynkowych. Zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż obrót towarem był z góry ustalony.

6 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 192, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, iż zdaniem organu podatkowego skarżący nie jest uprawniony do żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT z przedmiotowych faktur VAT, okoliczności przeprowadzenia przez skarżącego transakcji handlowych wskazują na to, że zostały one przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów z zamiarem uzyskania niezasadnego zwrotu podatku VAT. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT").

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że nie dopatrzył się podniesionych przez skarżącego uchybień, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Wskazał, że ustalenia faktyczne są w zasadzie bezsporne, a strona skarżąca kwestionuje ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ramach której organ uznał, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie panelami słonecznymi.

8 W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, iż podatnik nie działał w tzw. dobrej wierze.

9 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

10 I. przepisów postępowania:

11 1. art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo dokonania przez organ dowolnej a nie swobodne; oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie przyjęcie, iż dokonane przez skarżącego nabycia i dostawy paneli zmierzały do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. i stanowiły pozorność transakcji, podczas gdy przedmiotowe transakcje nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie celu gospodarczego, a nadto przeprowadzone były z zachowaniem wszelkich standardów wymaganych od przedsiębiorców przy tego rodzaju transakcjach,

12 2. art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo oparcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących przeprowadzenia przez skarżącego transakcji z firmą B., na wynikach czynności kontrolnych/sprawdzających nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących skarżącego z B. a nadto prowadzonych bez udziału skarżącego, tym samym skarżący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do kwestii spornych objętych przedmiotem kontroli,

13 3. art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy uznały, iż transakcje przeprowadzone przez skarżącego a związane z zakupem paneli fotowoltaicznych od firmy B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy:

14 - skarżący dokonał rozliczenia z firmą B. w rejestrze zakupów VAT za 2015 r. i deklaracji VAT-7;

15 - świadek [...] potwierdził fakt zakupu w/w paneli i ich wydania, co znalazło również swoje potwierdzenie w protokole odbioru towaru,

16 - transakcje z firmą B. zostały udokumentowane: Kartą Gwarancyjną, dokumentami PACKING LIST wystawionymi do kwestionowanych faktur,

17 - firma B. była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury zakupu paneli słonecznych, jak i ich sprzedaż skarżącemu zostały ujęte w prowadzonej przez nią ewidencji dla celów VAT oraz wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.,

18 - Prezes Zarządu B. w swoim oświadczeniu potwierdził fakt sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w maju 2015 r.,

19 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo pominięcia dowodu z przesłuchania świadków biorących udział w załadunku i transporcie paneli fotowoltaicznych objętych przedmiotem kwestionowanych transakcji, a tym samym nie przeprowadzenia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy,

20 5. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego prowadzącego negocjacje handlowe z firmami B. oraz U. w zakresie zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych, a tym samym nie przeprowadzenia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy,

21 6. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nie uchylenie decyzji, pomimo nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu B. oraz pracownika B., biorących udział w rozmowach biznesowych ze skarżącym dotyczących sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w maju 2015 r.,

22 7. art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo dokonania przez organy dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i w efekcie błędne ustalenie, że skarżący brał świadomy udział w karuzeli podatkowej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego rodzaju tez albowiem:

23 - skarżący dysponował odpowiednim zapleczem finansowym, technicznym i organizacyjnym aby móc przeprowadzać kwestionowane przez organ podatkowy transakcje,

24 - skarżący nie miał żadnej wiedzy, iż towar objęty przedmiotem kwestionowanych transakcji był przedmiotem uprzedniego obrotu, jak również przeznaczony został do dalszej odsprzedaży,

25 - skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od 2003 r., który zatrudniał ok. 100 pracowników,

26 - skarżący miał zaplecze i możliwości techniczne zarówno do transportu paneli, jak i ich magazynowania w przypadku wystąpienia takiej potrzeby,

27 - osiągnięta przez skarżącego marża ze sprzedaży paneli fotowoltaicznych w wysokości 5% odpowiada warunkom rynkowym i kilkukrotnie przewyższa marże osiągane przez podmioty wskazane przez organ podatkowy, co w sposób oczywisty pokazuje cel gospodarczy tych transakcji, skarżący jest rzetelnym podatnikiem regulującym należności publicznoprawne terminowo i w należytej wysokości, a nadto otrzymywał zwroty nadwyżki VAT,

28 8. art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprze oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzygania materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie rzekomej pozorności zakupu paneli czy też dokonanie tej czynności w celu obejścia ustawy, podczas gdy czynności te były rzeczywiste i wywołały wypływające z nich skutki prawne zarówno w sferze prawa cywilnego jak i podatkowego,

29 co spowodowało błędne ustalenia faktyczne polegające na tym iż zdaniem organu podatkowego:

30 1. skarżący nie jest uprawniony do żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie od B. paneli fotowoltaicznych z uwagi na to, iż do czynności tej zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., podczas gdy zakwestionowane czynności nie spełniają przesłanek żadnego z tych przepisów,

31 2. okoliczności przeprowadzenia przez podatnika transakcji handlowych panelami fotowoltaicznymi wskazują na to, że transakcje zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów z zamiarem uzyskania przez podatnika niezasadnego zwrotu podatku VAT nie zaś w celu gospodarczym, podczas gdy z materiału zebranego dotychczas w sprawie wynika, iż skarżący przy zakwestionowanych transakcjach dochował należytej kupieckiej staranności a nadto dokonał tych transakcji w celach gospodarczych albowiem sprzedaż zakupionych wcześniej paneli pozwoliła mu właśnie osiągnąć zamierzony cel gospodarczy tj. zysk.

32 II. przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż faktury wystawione przez B. nie stanowią podstawy do zwrotu różnicy podatku za maj 2015 r. albowiem do czynności objętych przedmiotowymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., podczas gdy transakcje pomiędzy B. a skarżącym były faktycznie realizowane, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, transakcji towarzyszyły niezbędne dokumenty, a nadto skarżący dokonał tych transakcji wyłącznie w celach gospodarczych.

33 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

37 Zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

38 Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 756/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

39 Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a ponadto musiały być w sprawie stosowane. Niezależnie od tego, zarzuty kasacyjne powinny zostać wyczerpująco uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także należy wskazać jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej.

40 Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wskazane wymogi, m.in. z tego względu, iż zawiera zarzuty oraz uzasadnienie niemal identyczne z postawionymi w skardze do Sądu pierwszej instancji, jedynie z tą różnicą, że dodano zarzuty związane z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

41 Przechodząc do rozpoznania sprawy wskazać należy, iż zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia w maju 2015 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., a w sporze tym Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym, w wyniku czego oddalił skargę.

42 Z akt sprawy wynika, iż w wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. nienależnie pomniejszył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z 26 maja 2015 r. wystawionych przez B. sp. z o.o. z tytułu nabycia paneli fotowoltaicznych w łącznej kwocie netto 1.714.958,64 zł, podatek VAT: 394.440,48 zł. Organ odwoławczy powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazał na łańcuch obrotu ww. panelami, do którego poza skarżącym należały: [...]. Wymienione podmioty stanowiły kolejne ogniwa nabyć i dostaw tego towaru, który w rzeczywistości nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych, a stanowił tzw. karuzelę podatkową. Organ podatkowy za niewiarygodny uznał fakt, jakoby towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w K. miał być we władztwie wielu podmiotów w przeciągu kilku dni. Po transporcie tego towaru do magazynu przez spółkę I. nabywcami byli kolejno: [...]. W ocenie organu podatkowego, ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą, lecz ich działanie oparte były na zaufaniu i współpracy. Ponadto wskazane podmioty, były nowe w branży handlu panelami fotowoltaicznymi, ale nie napotkały na żadne bariery w wejściu na rynek handlu takim towarem. Osiągnęły przy tym bardzo wysokie wartości obrotów i to nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności. Transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowano w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Towar został tylko jeden raz przetransportowany z magazynu mieszczącego się w S. do magazynu położonego w K. W konsekwencji dostawy towaru do kolejnych ogniw łańcucha odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych i magazynowych bez przemieszczenia towaru. Ceny oferowane w łańcuchu dostaw odbiegały od cen rynkowych funkcjonujących na rynku, co potwierdziły informacje zebrane od podmiotów zajmujących się produkcją i sprzedażą paneli fotowoltaicznych. Organ podatkowy uznał, iż ceny te były z góry ustalone i dokonywano jedynie fikcyjnego obrotu opisanym towarem.

43 W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, iż zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez B. sp. z o.o. z tytułu nabycia paneli fotowoltaicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto organ podkreślił, że skarżący nie posiadał wiedzy o kontrahencie i charakteryzowała go zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Skarżący nie był w siedzibie spółki B., nie zapoznał się z infrastrukturą tej spółki, nie wiedział, czy spółka posiadała jakiekolwiek możliwości transportu towaru z K. do K., nie zainteresował się pochodzeniem towaru, ani tym dlaczego towar będzie dostępny w magazynie w K., nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z firmą B.. Wszystkie ustalenia pomiędzy stronami dotyczące transakcji w nieznanej dotychczas stronie branży, z nowym kontrahentem na kwotę 1.714.958,64 zł zostały zawarte ustnie. Wybór kontrahenta nie został przez stronę należycie umotywowany, gdyż za niewiarygodne organ uznał twierdzenie, jakoby miało to być najkorzystniejsza ze wszystkich oferta. Skarżący stanowił ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywając najdrożej towar i odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego na tak korzystnej pozycji nie może występować podmiot nieświadomy procederu, w którym bierze udział.

44 Powyższe ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżący usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem, przy czym jak wskazano powyżej zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż rozbudowanej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.

45 Nie może być skuteczne kolejne podnoszenie przez stronę skarżącą okoliczności polegających na tym, że:

46 - skarżący dokonał rozliczenia z firmą B. w rejestrze zakupów VAT za 2015 r. i deklaracji VAT-7;

47 - świadek [...] potwierdził fakt zakupu w/w paneli i ich wydania, co znalazło również swoje potwierdzenie w protokole odbioru towaru,

48 - transakcje z firmą B. zostały udokumentowane: Kartą Gwarancyjną, dokumentami PACKING LIST wystawionymi do kwestionowanych faktur,

49 - firma B. była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a faktury zakupu paneli słonecznych, jak i ich sprzedaż skarżącemu zostały ujęte w prowadzonej przez nią ewidencji dla celów VAT oraz wykazane w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.,

50 - Prezes Zarządu B. w swoim oświadczeniu potwierdził fakt sprzedaży na rzecz skarżącego paneli w maju 2015 r.

51 Jeszcze raz podkreślić należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności były przedmiotem zainteresowania Sądu pierwszej instancji, który skonfrontował je z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie nie uznał za prawdziwe twierdzeń skarżącego, iż sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą.

52 Co istotne dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wskazano na ustalone w trakcie postępowania podatkowego okoliczności, odnoszące się do nawiązania współpracy oraz jej przebiegu, które powinny skłonić podatnika do podjęcia działań weryfikacyjnych, pozwalających na łatwe wykazanie, że nawiązuje kontakt handlowy z podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu transakcji fikcyjnych, pozbawionych w istocie celu gospodarczego, które były wyłącznie ukierunkowane na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. Z akt sprawy nie wynika również by skarżący zainteresował się pochodzeniem towaru, by ustalić, że pochodził on z legalnego źródła. Z wyjaśnień strony wynika, że towar nie był transportowany do siedziby firmy skarżącego i nie wiedział on gdzie nastąpił załadunek i rozładunek towaru. Tymczasem pochodzenie towaru, w sytuacji rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem winno być przedmiotem zainteresowania strony, zwłaszcza wówczas, gdy rozpoczyna ona działalność w zakresie handlu panelami słonecznymi.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie wynikające z akt niniejszej sprawy okoliczności, ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji tezę organów podatkowych o braku dobrej wiary skarżącego przy realizacji przedmiotowych transakcji. Nie bez znaczenia jest także podnoszony przez organy podatkowe fakt, że skarżący stanowił na terenie Polski ostatnie ogniwo łańcucha pozornych transakcji, nabywając najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odzyskując tym samym całość podatku naliczonego.

54 Jak już wskazywano powyżej w łańcuchu fikcyjnego obrotu panelami fotowoltaicznymi uczestniczyło wiele podmiotów, z których większość podpisała wcześniej umowy na sprzedaż towarów w asortymencie uzgodnionym pomiędzy stronami. Żadna ze stron ww. umów nie była producentem paneli fotowoltaicznych ani też nie działała wcześniej na rynku tych produktów. Wszystkie były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamawiały panele słoneczne od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu, co świadczy o częstym i planowym obrocie panelami fotowoltaicznymi w ramach ww. łańcucha dostaw. W niniejszej sprawie charakterystyczny był także brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Organ odwoławczy miał podstawy aby uznać, iż nie jest wiarygodne ani zgodne z doświadczeniem życiowym, aby towar, który znajdował się na terenie magazynu położonego w K. miał być we władztwie wielu podmiotów (mających siedziby na terenie całej Polski) w przeciągu kilku dni. Transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowano w krótkim czasie, przy czym towar został tylko jeden raz przetransportowany z magazynu w S. do wspomnianego magazynu w K.

55 W takim stanie rzeczy prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, iż "w konsekwencji dostawy towaru do kolejnych ogniw łańcucha odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych i magazynowych bez przemieszczenia towaru. (...) Poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Ceny oferowane w łańcuchu dostaw odbiegały rażąco od cen rynkowych funkcjonujących na rynku, co potwierdziły informacje zebrane od podmiotów zajmujących się produkcją i sprzedażą paneli fotowoltaicznych. Ceny te były zatem z góry ustalone i dokonywano jedynie fikcyjnego obrotu tym towarem" (str. 57 uzasadnienia wyroku).

56 Zasadnie także Sąd zwrócił uwagę, że oferowane panele fotowoltaiczne nie były badane pod kątem sprawności technicznej, bądź jakości wykonania. Towar został przetransportowany z magazynu położonego w S. do magazynu w K. i znajdował się w wówczas w oryginalnych, bezzwrotnych opakowaniach fabrycznych producenta bez śladów zewnętrznych uszkodzeń. Na żadnym etapie obrotu nie dokonano jego badania technicznego; transakcje odbywały się poprzez przepływ dokumentów, a towar pełnił rolę "nośnika podatku od towarów i usług".

57 Nie można także pominąć ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, iż zaangażowane w łańcuch dostaw spornego towaru podmioty nie dysponowały infrastrukturą handlową, nie zatrudniały w ogóle pracowników lub zatrudniały ich w niepełnym wymiarze. Podmioty te nie miały magazynów, środków transportowych ani potrzebnego w działalności gospodarczej zaplecza. Wskazane przez organy podatkowe podmioty prowadziły działalność gospodarczą, nie posiadając zarządu oraz nie odbierając kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagując na odebrane wezwania, nie zgłaszając się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane, względnie odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące infrastruktury kadrowej i technicznej spółki. Uczestnicy opisanej karuzeli podatkowej, działając w porozumieniu dokonywali kolejnych transakcji nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem, która jest warunkiem stwierdzenia, że miała miejsce dostawa towaru. Organ podatkowy akcentował fakt, iż panele "przechodziły" w tych samych partiach i ilościach na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy, a nie trafiały do finalnego nabywcy.

58 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej przekonywującej argumentacji, czy też nie wskazano dowodów mogących świadczyć, iż powołane wyżej ustalenia nie odpowiadają prawdzie. Wybiórcze powoływanie się na niektóre okoliczności sprawy (ujęcie transakcji w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7; zeznania niektórych świadków) nie mogą skutecznie podważyć wyczerpującej, szczegółowej i należycie uzasadnionej oceny organów podatkowych.

59 W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, w szczególności wskazujące na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

60 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Istotne jest bowiem, iż organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał zmiany pierwotnej kwalifikacji prawnej organu pierwszej instancji i swoje rozstrzygnięcie oparł na podstawie wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (o czym strona skarżąca została powiadomiona już w postanowieniu z 8 lipca 2020 r., w którym wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Możliwość dokonania takiej zmiany przez organ odwoławczy jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tymczasem strona konsekwentnie zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W sytuacji, gdy przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, to z uwagi na wcześniej wskazywane związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia tego przepisu nie może być skutecznie rozpoznany.

61 Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

62 |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |

63 |Agnieszka Jakimowicz | Sylwester Golec | Danuta Oleś (spr.) |