Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., I FSK 1086/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., I FSK 1086/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.–S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1211/13 w sprawie ze skargi A. K.–S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Lu 1211/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 kwietnia 2013r., nr [...] określającą A. S. (dalej: strona/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za listopad 2007r. w wysokości 1.066 zł.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w wymienionym okresie strona zaniżała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu podatkowym prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenia usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie rejestrów zakupu i sprzedaży za 2007r. wraz z dokumentacją źródłową, jednak pomimo skutecznie doręczanych wezwań całości żądanej dokumentacji nie przedłożono. Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał jedynie ewidencję zakupów i sprzedaży wraz ze stanowiącymi podstawę zawartych w niej zapisów dokumentami źródłowymi za miesiące od stycznia do marca 2007r. i w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2007r. strona nie udostępniła żadnych dokumentów, żądanych na podstawie art. 286 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.; dalej: O.p.) i nie wskazała również miejsca ich przechowywania. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do sądów powszechnych (rejonowych i okręgowych z terenu województwa l.) o informacje, w ilu i w jakich sprawach strona występowała przed tymi organami na przestrzeni 2007r. i uzyskał informacje, że w okresie tym strona osiągnęła łącznie obrót w kwocie 3.516,00 zł (brutto 4.289,52 zł). Mając do dyspozycji te dane oraz kwoty obrotów deklarowanych przez stronę w deklaracjach VAT-7, a także biorąc pod uwagę zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka jednej z klientek strony dotyczącego wartości świadczonej usługi, przy jednoczesnym braku ksiąg podatkowych za okres kwiecień-grudzień 2007r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto, kierując się dyrektywą wskazaną w art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie metoda porównawcza zewnętrzna i jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie mogły mieć zastosowania pozostałe ustawowe metody szacowania podstawy opodatkowania (porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie). Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu, przyjmując do porównania obroty uzyskiwane przez innych podatników VAT prowadzących ten sam rodzaj działalności, w tym samym okresie (cały 2007r.), uzyskujących obroty poniżej 100.000 zł, których siedziby znajdowały się w sąsiedztwie siedziby strony. Dokonując wyboru podmiotów dla celów porównawczych organ podatkowy pierwszej instancji rozważył także kryteria takie jak: wiek oraz doświadczenie zawodowe osób prowadzących taki sam rodzaj działalności. Jednak po przeprowadzeniu analizy porównawczej obrotów uzyskiwanych w 2007r. przez tych podatników organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż powyższe kryteria nie mają decydującego wpływu na wysokość osiąganego obrotu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania za listopad 2007r. w wysokości 4.845,00 zł, a następnie określił stronie wysokość podatku należnego za listopad 2007r. w wysokości 1.066,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu jedynie kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 46,52 zł albowiem pomimo wezwań strona nie przedłożyła ani faktur VAT, ani duplikatów tych dokumentów, z których wynikałoby prawo do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych dowodach podatek naliczony.

5 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem doszło do zawieszenia jego biegu na skutek zaistnienia przesłanki przewidzianej w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2012r., nr [...] (doręczonym w dniu 15 listopada 2012r.), organ podatkowy pierwszej instancji poinformował stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za okres objęty decyzją uległ zawieszeniu od dnia 12 listopada 2012r. w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (czego dowodem jest postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] z dnia 12 listopada 2012r.). W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

6 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak umorzenia postępowania w sprawie osoby; art. 70 § 2 i 6 O.p. przez uznanie, że zawieszenie biegu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wykładnię na niekorzyść strony norm prawnych o niejasnym znaczeniu. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

10 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na powołaną na wstępie decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

11 3.2. Wskazano, że poza sporem w sprawie jest, że skarżąca, prowadząca w 2007r. działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej, wykonywała w zakresie tej działalności czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nieobjęte zwolnieniami, nie była też podatnikiem zwolnionym od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zatem, stosownie do art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji księgowych oraz ich przechowywania, jak też wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem VAT do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12 3.3. Podkreślono, że pomimo wielokrotnych wezwań doręczanych prawidłowo skarżącej, co nie jest kwestionowane, ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła ewidencji, o których mowa w art.109 ust. 3 ustawy o VAT, za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r., podobnie jak nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Wobec tego organ podatkowy nie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania.

13 3.4. Zauważono także, że wbrew sugestii skargi – skarżąca nie informowała organów podatkowych o odnalezieniu dokumentacji, o której mowa wyżej. Pierwotnie (w dniu 15 grudnia 2011r.) informowała kontrolujących, także przez pracownika swojej kancelarii, że w związku z koniecznością pilnego wyjazdu do L. "zabrała dokumentację podatkową" i że przedłoży ją w oznaczonej dacie, później wskazywała, że przeszkodą w przedstawieniu dokumentów jest jej konieczny i nagły wyjazd do W. (w piśmie z dnia 2 stycznia 2012r.) lub powoływała się na czynności zawodowe (w piśmie z dnia 5 stycznia 2012r.), następnie informowała, że "ma problemy techniczne związane z dostarczeniem brakujących dokumentów" (w piśmie z dnia 22 lutego 2012r., a także z dnia 3 kwietnia 2012r.) i że nie może ich przedstawić ze względu na nieprzewidziany wcześniej wyjazd zagraniczny (pismo z dnia 15 marca 2012r.). W piśmie z dnia 2 lipca 2012r. informowała z kolei, że "wszystkie dokumenty związane z przedmiotowym postępowaniem osobiście dostarczy do siedziby Urzędu Skarbowego w Z.", aż wreszcie, w piśmie z dnia 20 lipca 2012r., podała, że "osobą archiwizującą przedmiotowe dokumenty jest P. L. (...), który przebywa obecnie za granicami kraju, a termin jego powrotu nie jest jej znany", przy czym nie wyjaśniła, na jakiej podstawie wymieniona osoba miała wejść w posiadanie przedmiotowych dokumentów. Natomiast w piśmie z dnia 27 marca 2013r. stwierdziła, że ze względu na toczące się postępowanie karne o przywłaszczenie jej dokumentów wnosi o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej L. o informacje, na jakim etapie jest sprawa [...], ewentualnie o rozważenie możliwości zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej.

14 3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że utrata dokumentacji winna była spowodować podjęcie przez skarżącą działań w celu jej odtworzenia przez wystawienie duplikatów własnych faktur oraz zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów ich faktur (por.: § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 797). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, poza sporem pozostaje, że skarżąca dokumentacji nie odtworzyła. Natomiast organy podatkowe nie mają, wbrew przekonaniu skarżącej, ani obowiązków, ani uprawnień w tym zakresie.

15 3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych wystarczająco uzasadniał, w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Słusznie też organy podatkowe uznały za właściwą metodę porównawczą zewnętrzną i wybór ten uzasadniły, a uzasadnienie to jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, kompletne i logiczne w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

16 3.7. W sytuacji przy tym, gdy skarżąca świadczyła usługi prawnicze w ramach kancelarii adwokackiej, to jako działalność o podobnym zakresie należało potraktować działalność innych adwokatów uzyskujących obrót z działalności własnych kancelarii, a za podobne warunki należało uznać prowadzenie kancelarii z siedzibą położoną w pobliżu siedziby kancelarii skarżącej. Stwierdzono, że zakres działalności, a więc czynności podejmowanych w kancelarii adwokackiej jest zasadniczo podobny (por. także: art. 4a w zw. z art. 4 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze, w brzmieniu obowiązującym w 2007r.; tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 123, poz.1058 ze zm.), zaś warunki rynkowe winny regulować ilość zleceń i cenę możliwą do uzyskania za ich wykonanie przez podmioty działające na tym samym rynku. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie, o którym mowa, przyjęte zostało bez naruszenia art.122 O.p., art. 180 § 1 O.p. lub art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe trafnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dostrzegły, że czynnikiem, który mógłby zakłócać wolne funkcjonowanie rynku usług prawniczych, jest doświadczenie zawodowe konkretnej osoby, z czym może wiązać się renoma kancelarii i, w konsekwencji, ilość zleceń i wielkość obrotu. Jednocześnie wykazały jednak, przez porównanie obrotów adwokatów prowadzących kancelarie przez okres nieco tylko dłuższy niż skarżąca (2-3 lata), że czas, przez jaki funkcjonuje kancelaria, nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych w niej obrotów. W tym kontekście, podniesiono, że sama skarżąca nie wskazywała w toku postępowania na żadne konkretne okoliczności - dotyczące jej uwarunkowania wykonywania zawodu adwokata, które mogłyby powodować uzyskiwanie obrotu znacząco niższego od przeciętnego na danym terenie. Uznano też, że zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie było uzasadnione, gdyż prowadziłoby do wyników sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym danymi zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 przez samą skarżącą.

17 3.8. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że nie jest uzasadniony również zarzut nieumorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenie art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącą, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, "jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy", tj.

20 - art. 134 § 1 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji uchybień popełnionych w postępowaniu przed organami podatkowymi w szczególności w zakresie naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. oraz sprzeczne przyjęcie, że doświadczenie konkretnej osoby może mieć wpływ na renomę kancelarii, a w konsekwencji na ilość zleceń i wielkość obrotu oraz, że czas przez jaki funkcjonuje kancelaria nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych obrotów;

21 - art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez oddalenie skargi bez rozważenia argumentów i zarzutów skarżącej podniesionych w jej treści, w szczególności w zakresie nieuczestniczenia przez skarżącą w postępowaniu, rzeczywistej wartości obrotu osiągniętego przez skarżącą, wyboru metody szacunkowej oraz przedawnienia.

22 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie od organu odwoławczego na rzec skarżącej kosztów postępowania.

23 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

26 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

27 5.3. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak też ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ppsa). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym należy wykazać dlaczego zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które jak to zostało już powiedziane w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej ustanowiony został tzw. przymus adwokacki. Z art. 175 § 1 i 3 ppsa wynika, że powinna być ona sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem wymagać prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych i spełnienia pozostałych wymogów skargi kasacyjnej określonych w art. 176 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 756/14, publ. CBOSA).

28 5.4. Podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 O.p.; jak też art. 151 ppsa i art. 141 § 4 ppsa sprowadzają się jedynie do zanegowania poglądu zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, akceptującego dokonane przez organy podatkowe, oszacowanie podstawy opodatkowania. Skarżąca zaś nie uzasadnia dlaczego ww. oszacowanie jest wadliwe. Rolą autora skargi kasacyjnej jest bowiem wykazanie, że organy podatkowe wybrały błędną metodę oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak też wskazanie, która metoda byłaby bardziej adekwatna w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

29 5.5. Odwoływanie się przez skarżącą do takich okoliczności jak renoma i długość stażu, którym przypisuje ona walor kluczowy nie znajdują oparcia w żadnych dowodach, wyliczeniach czy argumentach, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organów podatkowych czy wskazywałyby na wadliwie obraną przez nich metodologię.

30 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji były świadome tego, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu sprzedaży. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

31 5.6. W braku uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie można uznać, że wskazane wyżej zarzuty mają uzasadnione podstawy. Tym samym należy uznać, że nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy i zasadnie organy podatkowe, co słusznie potwierdził Sąd pierwszej instancji, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 2 O.p. Zasadnie stwierdzono, że tylko ta metoda dała możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Pozostałe metody jak kosztowa, remanentowa czy udziału dochodu w obrocie nie były możliwe do zastosowania z uwagi na brak danych. Metoda produkcyjna była nieadekwatna z uwagi na fakt, że kancelaria adwokacka nie jest zakładem produkcyjnym. Co się tyczy metody porównawczej wewnętrznej to również i ona nie dawała możliwości ustalenia obrotu w sposób zbliżony do faktycznie zrealizowanego. Trudno bowiem uznać aby dane z jednego kwartału mogły być miarodajne dla oceny działalności gospodarczej za cały rok podatkowy.

32 5.7. Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Te przesłanki spełniono w przedmiotowej sprawie. Warto zauważyć, że organy podatkowe dokonując wyboru podmiotów dla celów porównawczych kierowały się kryteriami, które odzwierciedlały w największym stopniu warunki w jakich skarżąca prowadziła kancelarię. Przy wyborze tych podmiotów zastosowano kryteria takie jak: świadczenie przez adwokatów usług prawniczych w 2007r.; prowadzenie kancelarii adwokackiej w obrębie zamojskiej starówki; status podatnika VAT; uzyskiwanie obrotów poniżej 100.000 zł; podobieństwo warunków, które wskazywało na działalność w mieście w której siedzibę ma sąd rejonowy lub okręgowy; liczba mieszkańców miasta, która miała wpływ na poziom zamożności społeczeństwa poprzez ofertę rynku pracy; skala zdarzeń kreujących większe lub mniejsze zapotrzebowanie na usługi świadczone przez adwokatów. W konsekwencji wytypowano 13 podmiotów – adwokatów w lokalizacji podobnej do kancelarii skarżącej. Zatem twierdzenie, co do znaczenia miejsca położenia kancelarii, zostało uwzględnione w przedmiotowym oszacowania. Ostatecznie do oszacowania przyjęto 9 adwokatów – odrzucając tych, których obrót znacznie odbiegał od pozostałych i spowodowałby zniekształcenie wyników oszacowania. Organy podatkowe udowodniły, że u podmiotów działających w warunkach zbliżonych do działalności skarżącej, tj. w podobnej lokalizacji, pod względem wieku i stażu pracy w zawodzie adwokata wysokość obrotu była zbliżona do obrotów uzyskiwanych przez osoby legitymujące się wiekiem i stażem pracy odbiegającym od ww. podmiotów. Podnoszone zatem przez skarżącą twierdzenia, co do wpływu renomy kancelarii, stażu pracy na ilość zleceń i wielkość obrotu mają charakter gołosłowny i nie zostały poparte żadnymi dowodami, które wskazywałyby odmienną tendencję.

33 5.8. Podnoszona zaś kwestia przedawnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wiąże się z żadnym sformułowanym przez skarżącą zarzutem. Za taki zarzut nie można uznać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 ppsa regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA).

34 5.9. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.