Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., I FSK 753/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., I FSK 753/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 947/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 753/13

3 Uzasadnienie

4 1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r., w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r., oddalił skargę.

5 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzjach z dnia 27 listopada 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec i październik 2001 r. W dniu wydania decyzje zostały nadane do pełnomocnika Spółki za pośrednictwem firmy kurierskiej. Wobec niepodjęcia przesyłki, pracownicy urzędu skarbowego udali się 5 grudnia 2006 r. do siedziby kancelarii prowadzonej w formie spółki cywilnej, będącej miejscem pracy pełnomocnika Spółki, doradcy podatkowego A.K. Wobec nieobecności pełnomocnika podjęli próbę doręczenia powyższych decyzji wymiarowych jej wspólnikowi, doradcy podatkowemu K.K., który jednak odmówił ich przyjęcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał niniejsze decyzje za doręczone w dniu 5 grudnia 2006 r., w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), o czym poinformował pełnomocnika strony w rozmowie telefonicznej w dniu 11 grudnia 2006 r., a także pismem z dnia 20 grudnia 2006 r. Spółka nie złożyła odwołania od powyższych decyzji. W związku z wyegzekwowaniem należności, 28 grudnia 2007 r. zawnioskowała o zwrot nadpłaty w podatku VAT za marzec i październik 2001 r. Podnosząc w uzasadnieniu, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, bowiem nie zostały skutecznie doręczone. Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Spółki i odmówiły zwrotu nadpłaty podatku. Wydaną w tej sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2008 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

6 1.3. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. skarga została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 86/10, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu kasacyjnego, WSA w Gdańsku uchylając się od oceny prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2006 r. w aspekcie przepisów art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 Ordynacji podatkowej, nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tym samym, naruszył przepis art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 i 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem determinowało wynik całego postępowania.

7 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 118/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 marca 2009 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że dla pełnomocnictwa udzielonego osobie fizycznej stosuje się przepisy dotyczące doręczeń osobom fizycznym. Zdaniem Sądu w sprawie bezsporne było, że pełnomocnik Spółki nie upoważniła ani pracownika kancelarii ani też swojego wspólnika do odbioru korespondencji adresowanej imiennie na nią. Oznacza to, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony powołując się na treść art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że adresat odmówił przyjęcia decyzji doręczonych przez swoich pracowników. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że skoro pełnomocnik był adresatem decyzji wymiarowych, to będąc nieobecny w siedzibie kancelarii 5 grudnia 2006 r., nie mógł odmówić odbioru decyzji. Z tych przyczyn Sąd uznał, że skoro wskazane decyzje wymiarowe nie zostały skutecznie doręczone, nie mogły być podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, więc wyegzekwowane na ich podstawie kwoty podlegają zwrotowi.

8 1.5. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G., wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1407/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że trafnie zarzucono, iż Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji organu co do zastosowania art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kontekście uznania przez ten organ, że K. K. - wspólnik spółki cywilnej jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych na adres kancelarii. W tym kontekście WSA w Gdańsku bez żadnego uzasadnienia i sprzecznie ze stanowiskiem organu uznał za bezsporną okoliczność, że pełnomocnik Spółki nie upoważniła ani pracownika kancelarii, ani też swego wspólnika do odbioru korespondencji.

9 Odnośnie poglądu Sądu I instancji, że decyzje wymiarowe nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki, NSA uznał, że należy przede wszystkim odnieść się do regulacji zawartej w art. 148 ordynacji podatkowej. W § 1 tego przepisu przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 dopuszczono zaś możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Ustawodawca nie przewidział szczególnego wymogu upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy), czyli osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym, NSA wskazał, że nie do przyjęcia jest zawężenie stosowania wskazanych w art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej sposobów doręczenia pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy, jedynie do odbioru osobistego, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną. W konkluzji wskazał, że gdy w ramach kancelarii wspólnicy spółki cywilnej nie wyznaczyli innego pracownika kancelarii do odbioru korespondencji, to każdy ze wspólników czynny w siedzibie spółki jest upoważniony do odbioru korespondencji urzędowej, kierowanej na adres spółki na nazwisko drugiego jej wspólnika.

10 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 947/12, oddalił skargę. Wskazał, że przepis art. 190 p.p.s.a. determinuje kierunek jego rozstrzygnięcia. Sąd wojewódzki idąc za stanowiskiem wyrażonym przez NSA stwierdził, że prowadzenie spraw spółki ze względu na treść art. 865 § 1 kodeksu cywilnego jest prawem i obowiązkiem każdego wspólnika, co oznacza dokonywanie czynności składających się na działania w stosunkach wewnętrznych spółki, czyli między wspólnikami. W tym też zakresie czynności te wywołują skutki prawne. Odbiór korespondencji kierowanej na adres spółki wiąże się z bieżącym funkcjonowaniem. Wspólnicy spółki cywilnej powinni tak zorganizować jej działalność, by nie było problemów z odbiorem na bieżąco urzędowych korespondencji kierowanych na adres spółki. Ma to szczególne znaczenie w przypadku prowadzenia działalności w ramach kancelarii prawnych, gdzie prowadzenie spraw urzędowych jest jednym z głównych zadań. W sytuacji zatem gdy w ramach takiej kancelarii wspólnicy nie wyznaczyli innego pracownika do odbioru korespondencji, to skoro nie powinno być wątpliwości, że jest to czynność z zakresu zwykłego zarządu spółki, związana z jej bieżącym funkcjonowaniem, to każdy z jej wspólników czynny w siedzibie spółki jest upoważniony do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej na adres spółki także na nazwisko drugiego z jej wspólników. Powoływanie się więc na to, że przesyłka adresowana jest na jednego ze wspólników, nie ma większego znaczenia dla oceny, czy drugi wspólnik spółki cywilnej obecny w siedzibie spółki jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej na adres zakładu pracy. W sytuacji zatem, gdy przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rodzi ex lege skutek doręczenia pisma adresatowi, to odmowa odbioru pisma przez tę osobę jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata, co w rezultacie oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 ustawy podatkowej.

11 Podsumowując, Sąd wojewódzki stwierdził, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2006 r. nie może budzić wątpliwości, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w G. działał prawidłowo, uznając, że Spółka nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od wskazanych decyzji wymiarowych, które stały się ostateczne.

12 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. I SA/ Gd 947/12, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała:

13 - błędy postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to naruszenie:

14 • art. 190 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie do nowego stanu faktycznego sprawy, którego norma ta nie obowiązuje;

15 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 1 oraz 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez WSA w Gdańsku art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych;

16 • art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną i bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku VAT za marzec i październik 2001 r. w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, a nienależne kwoty ściągnięto od skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wielkości zobowiązań podatkowych były równe wyliczonym przez skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach VAT–7;

17 • art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 144, 145 § 2, 148 § 2 pkt 2, 149, 151 oraz 153 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych wbrew stanowi faktycznemu i prawnej jego kwalifikacji;

18 • art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów z rażącym naruszeniem zasad wskazanych w tych przepisach;

19 • art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę Dyrektora Izby Skarbowej w G. przeprowadzenia rozprawy podatkowej.

20 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że z uwagi na przedstawiony na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. aneks z dnia 25 listopada 1997 r. do umowy spółki cywilnej Kancelaria Doradztwa Podatkowego s.c. K. K. – doradca podatkowy, A. K. – doradca podatkowy ( zał. Nr 5 do skargi kasacyjnej) stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę powinien odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem kasatora, z umowy spółki cywilnej jednoznacznie wynika, że każdy ze wspólników prowadzi sprawy swoich klientów odrębnie, zarówno zgodnie ze swoją specjalizacją, jaki wyborem dokonanym przez klienta.

21 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości – podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie - oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

22 Końcowo organ dodał, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji nie może być uznany za skutecznie podniesiony argument o zmianie stanu faktycznego. Zgodnie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Natomiast wywołane skargą kasacyjną postępowania nie może polegać na ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem granice procedowania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem.

25 3.1. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej wywiedzionym w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej p.p.s.a.) jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi wskazano bowiem, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, strona skarżąca złożyła aneks do umowy spółki cywilnej zawierający szczegółowe uregulowanie zasad jej funkcjonowania, w tym zasad odbioru jej korespondencji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, złożony dokument zmodyfikował ustalony poprzednio stan faktyczny sprawy, co oznacza, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie był związany wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1407/11, którym to wyrokiem uchylono poprzednie wydane przez WSA w Gdańsku rozstrzygnięcie, a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Pozostałe wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty stanowiły logiczną konsekwencję zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd zmiany stanu faktycznego.

26 3.2. Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akta sprawy w rozumieniu tego przepisu, to nie tylko akta zebrane i przedłożone wraz ze skargą sądowi I instancji przez organ, ale też w ich skład wchodzi materiał dowodowy zebrany przez sąd i załączony do akt w sposób formalny, t.j. poprzez wydanie postanowienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Oznacza to, że akta sprawy tworzą tylko dokumenty przyjęte do nich w sposób określony przepisami prawa procesowego. Wynikający zatem z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku ma podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy w rozumieniu wskazanym wyżej (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 XII 2011r., II OSK 807/11, LEX nr 1152190). Po drugie, zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Skoro jednak sprawa rozpoznawana przez Sąd I instancji była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, to pojęcie granic sprawy uległo zasadniczej modyfikacji. W takim bowiem przypadku granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (patrz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 XI 2011r. I OSK 1702/11, LEX nr 1149219). Powyższe odnosi się także do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpoznającego taką sprawę.

27 Rozpoznający sprawę w I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie uzupełniał materiału dowodowego, albowiem skarżąca Spółka nie złożyła do akt sprawy, wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, nowego aneksu do umowy spółki prawa cywilnego. Tym samym oznacza to, że materiał dowodowy sprawy nie uległ modyfikacji po dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku w sprawie I FSK 1407/11.

28 3.3. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. wskazać należy, że nie jest on zasadny. Z artykułu tego wynika, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 II 2012r., II FSK 1459/10, LEX nr 1121050) użyte w art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, odstępstwo od powyższej zasady związania może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich, na którą powoływał się autor skargi kasacyjnej, związana jest ze zmianą stanu faktycznego i druga (nie mająca w sprawie zastosowania) dotycząca utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podano wyżej stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, albowiem przed Sądem I instancji strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Konkludując, wskazać należy, że Sąd wojewódzki orzekał w niezmienionym stanie faktycznym sprawy, co oznacza, że związany był w pełni wykładnią prawa w zakresie spornego doręczenia dokonaną w uprzednio wydanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowo zatem, związany poglądem prawnym wynikającym z wyroku z dnia 18 lipca 2012r. w sprawie I FSK 1407/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2006r. jest prawnie skuteczne, konsekwencją czego wobec braku wniesienia odwołania jest jej ostateczność. Oznacza to niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 144, 145 § 2, 148 § 2 pkt 2, 151 i 153 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutów naruszenia art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

29 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.