Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 738/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 738/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2370/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2370/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w niniejszym postępowaniu ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyrokiem Sądu poprzednio orzekającego w tej sprawie, tj. z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12. Uwzględniając powyższe za przesądzone w niniejszej sprawie uznano kwestie związane z tym, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki oraz że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

5 Do ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostawała kwestia, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość Spółki, której był członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w zaskarżonej uprzednio decyzji teza o tym, że czasem właściwym do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości był I kwartał 2006r., wywiedziona została w oparciu o ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2009r. zobowiązanie Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy 2006r. Potwierdzeniem tej tezy, w ocenie organu, była też analiza bilansów Spółki za lata 2004 - 2007, z której wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln złotych.

6 Kontrolujący wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r. potwierdził, że prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był I kwartał 2006r., tj. po upływie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006r.

7 W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął, że w okresie w jakim funkcję członka zarządu pełnił skarżący (tj. 9 stycznia 2004r. - 15 lipca 2008r., oraz 21 lipca 2008r. - 24 września 2008r.) w spółce "H." S.A. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w tym przepisie, obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona, chcąc zatem uwolnić się od odpowiedzialności winna była złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni licząc od dnia kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, tj. od dnia 31 grudnia 2007r. W rozpoznawanej sprawie właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość była więc druga dekada stycznia 2008r. (14 stycznia 2008r.).

8 Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony dopiero w dniu 2 września 2008r., tj. po upływie 8 miesięcy od upływu terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tych okolicznościach sprawy słusznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie było uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości "H." S.A., choć złożony skutecznie, był wnioskiem spóźnionym. Organ tym samym odstąpił o poprzedniego stanowiska, że już w 2006r. sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli decyzji organu wydanej w ponownym postępowaniu, nadal jednak nie zaaprobował dokonanych w niej ustaleń odnośnie czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Tym razem organ dopatrzył się w sprawie okoliczności, które wypełniają dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czyli tzw. niewypłacalności bilansowej.

10 Tymczasem zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie test bilansowy niewątpliwie przydatny dla oceny sytuacji finansowej spółki, nie może być jednak w niniejszej sprawie przesądzający. Najpierw bowiem należy ustalić rzeczywistą wartość majątku spółki. Może się bowiem okazać, że jego realna - rynkowa - wartość jest wyższa niż ta, która wynika z bilansu. Zapisy księgowe, uwzględniające w szczególności odpisy amortyzacyjne, mogą bowiem nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistości gospodarczej. W niniejszej sprawie organ nie poddał analizie pod ww. kątem sytuacji finansowej Spółki.

11 Tymczasem rzeczą organów podatkowych było wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

12 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania dostępnych dokumentów księgowych Spółki, a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości (rachunkowości). Zdaniem Sądu organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty tylko wtedy jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość.

13 Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, stanowisko organu w ww. zakresie uznać należy za arbitralne i przedwczesne, albowiem dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. Dopiero zaś po bezspornym ustaleniu, że w okresie poprzedzającym odwołanie skarżącego z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, możliwe jest domaganie się przez organy podatkowe wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, czyli okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, w myśl art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

14 Słusznie także - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, biorąc pod uwagę czynności podjęte w sprawie wymiarowej Spółki, nie miał możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i - w konsekwencji - należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł bowiem wyłącznie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w piśmie z 17 kwietnia 2012r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie podatkowe wobec Spółki nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji dodatkowo uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

15 W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Na wniosek skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy.

16 2. Skarga kasacyjna.

17 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

18 - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 35 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie zgromadziły w sprawie wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego i podjęły je w sposób arbitralny i pozbawiony dostatecznej podstawy faktycznej oraz nieuwzględnienie przy orzekaniu postanowienia Sądu Rejonowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki H. sygn. akt [...];

19 - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 180 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania niedostatecznego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy przy orzekaniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki H., w rzeczywistości nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek, oraz nieuwzględnienia stanowiska zawartego w wyroku WSA III SA/Wa 2784/12 w zakresie dokonania oceny obciążenia skarżącego odsetkami za zwłokę i ich naliczenia w prawidłowej wysokości.

20 Co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

21 2.2. Mając powyższe na względzie w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

25 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

26 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

27 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w pierwszej kolejności, iż oceniając niniejszą sprawę należy odnieść się do uprzednio wydanych wyroków w sprawie skarżącego dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki za te same okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (odpowiednio z dnia 22 października 2014r. sygn. akt I FSK 1603/13 oraz z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2629/13). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Stąd też, ustalenie organu o istnieniu dalszych niezapłaconych zobowiązań za następne kwartały 2006r. (ZUS, R. Sp. z o.o, M. M. S.A.), wobec braku wskazania poszczególnych kwot i terminów wymagalności nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że czasem właściwym był I kw. 2006r. Istotnym w sprawie jest również, że przeanalizowany przez organ bilans tyczył 2007r., co oczywiście nie uzasadnia tezy, że niewypłacalność Spółki datowała się na początek 2006r."

28 3.4. Oceniając z kolei zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydane w zakresie kontroli decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ponownie prowadzonym postępowaniu należy stwierdzić, iż Sąd ten będąc związany na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonaną oceną prawną stwierdził, iż dla oceny, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość mają znaczenie okoliczności istniejące w 2006r. (okres, za który orzeczono o odpowiedzialności) oraz oczywiście pozostałe ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organ dokonując oceny wysokości majątku spółki w stosunku do istniejących zobowiązań prawidłowo zastosował analogiczną metodę, jak Sąd Rejonowy w postępowaniu upadłościowym, czyli metodę bilansową. Jednakże jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zakresie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej tylko te ustalenia są niewystarczające. To jednak nie oznacza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – bezwzględnej konieczności zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego), kluczowa jest bowiem ponowna ocena już zebranego materiału dowodowego wraz z dokładnym wskazaniem i wyliczeniem aktywów i pasywów (majątku i zobowiązań) Spółki i po dokonaniu powyższego ewentualne uwzględnienie konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ powinien uwzględnić także trafne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - co wymaga wyraźnego wykazania przez organ, w szczególności z uwzględnieniem okoliczności, które przywoływał skarżący, iż data, w której złożono wniosek o upadłość była – zdaniem skarżącego "właściwym czasem".

29 3.5. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 22) wynika, iż organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów skarżącego, iż sytuacja majątkowa Spółki w 2006r. (okres, za który orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej) była dobra i nie uzasadniała wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zobowiązania (także wynikające z później wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w w. z dnia 19 czerwca 2009r. znajdowały pokrycie w majątku Spółki także na dzień 31 grudnia 2006r. Organ stwierdził jednak, iż już na dzień 31 grudnia 2007r. istniała podstawa do złożenia takiego wniosku. Jednakże, jak już uprzednio zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku II FSK 2629/13, "nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że jak wynika z postanowienia sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości z 12 września 2008r. , spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 roku. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany, na dany moment a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu".

30 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie bagatelizował, czy nie pominął okoliczności i dowodów przywołanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Konkretyzując – co do zasady prawidłowe wywody Sądu pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko, co do tego, kiedy wystąpił właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość oprze na konkretnym wskazaniu na sytuację majątkową Spółki (nie tylko powołując się na wskazania bilansowe i orzeczenie sądu upadłościowego) i wysokość zobowiązań uzasadniających tezę organu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Chodzi o jednoznaczne rozstrzygnięcie i stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie w spójnym, chronologicznym i uporządkowanym wyliczeniu zaległości podatkowych i majątku spółki, z uwzględnieniem wniosków skarżącego, iż do momentu złożenia wniosku o upadłość Spółka bieżąco regulowała należności.

31 3.7. Zasadnym jest natomiast stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organ wypełnił zalecenia zawarte w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku. Rzeczywiście w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2784/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził niewłaściwe ustalenie wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych Spółki, w kwocie wyższej niż te których można było dochodzić od podatnika. W tym przypadku Sąd zgodził się z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż odsetki te są należne tylko do chwili ogłoszenia upadłości, gdyż wskazany wyżej przepis prawa upadłościowego i naprawczego stanowi lex specialis w stosunku do ogólnych zasad naliczania odsetek określonych w Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie wydając wyrok zarzucił dodatkowo nieprawidłowość związaną z brakiem należytego uzasadnienia stanowiska, czy postępowanie podatkowe wobec Spółki nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Sąd ten nie odniósł tych dodatkowych zastrzeżeń, po pierwsze do dokonanych przez organy ustaleń w toku postępowania i znajdujących wyraz w zaskarżonej decyzji, a po wtóre do stanowiska wyrażonego w uprzednio wydanym wyroku. W tym zakresie zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, kwestia prawidłowości wyliczenia odsetek za zwłokę jest już przesądzona. Jednak sam ten zarzut – w związku z okolicznościami przywołanymi powyżej – nie uzasadniał uchylenia zaskarżonego wyroku.

32 3.8. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącego czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).