Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 727/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r., I FSK 727/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego J. Sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 631/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego J. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego J. Sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 631/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "J." spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 26 lutego 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 25 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organy ustaliły, że spółka 31 sierpnia 2001 r. zakupiła powierzchnię reklamową w dzienniku "S." od E. s. c. (400 sztuk po 550 zł netto). Transakcja została udokumentowana fakturą VAT ZPChr. 29 września 2001 r. spółka odsprzedała spółce E. 399 sztuk powierzchni reklamowych w cenie po 550,60 zł każda, co również zostało udokumentowane fakturą VAT ZPChr. Z ewidencji na koncie rozrachunkowym spółki za 2001 r. wynika, że pod datą 30 września 2001 r. dokonała ona kompensaty z E. wzajemnych wierzytelności z tytułu wyżej wymienionych transakcji. Organy uznały zatem, że były to działania pozorne, zmierzające do ukształtowania podatku naliczonego i należnego na takim poziomie, aby osiągnąć minimalizację zobowiązań i tym samym uzyskać wymierne korzyści finansowe. Faktura z 31 sierpnia 2001 r. dokumentująca czynność pozorną nie stanowi zatem podstawy do potrącenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług (podatku naliczonego). Spółka została jednak zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktury z 29 września 2001 r.

4 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na błędne określenie podstawy prawnej i braki w ustaleniach faktycznych.

5 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

7 W ocenie tego Sądu w sprawie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

8 Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała zasad postępowania podatkowego, a organ prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

9 Co do powołania przez organ wadliwej podstawy prawnej WSA wskazał, że wskazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Niemniej organy podatkowe miały możliwość (a wręcz obowiązek) zbadania czynności prawnej pod kątem tego, czy czynność ta odnosi skutek prawny na gruncie prawa podatkowego. Wynikało to z art. 2 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), który stanowił, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ drugiej instancji skorygował błąd organu pierwszej instancji i powołał jako prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., który jest jedynie technicznym doprecyzowaniem normy wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

10 W ocenie WSA zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynności pozorne (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), więc nie mogła stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

11 Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do instytucji przedawnienia, bowiem kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1729/07, którym WSA był związany na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

12 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

13 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 58 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że umowa była czynnością pozorną, a wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku czy też zwrotu podatku naliczonego;

14 2) brak podstawy prawnej wydanej decyzji i brak ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy;

15 3) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustalenia przez WSA stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, lecz jedynie założenie pewnego stanu - hipotezy w sprawie i na tej podstawie wydanie orzeczenia;

16 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że transakcja dokonana pomiędzy spółkami była czynnością pozorną wobec braku jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, a w szczególności pominięcie dowodu w postaci wyniku kontroli z 20 lipca 2006 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w złożonej przez niego deklaracji uznaje się za prawidłowe";

17 5) naruszenie art. 32 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT nie stwierdza dokonania czynności podlegającej regulacjom tej ustawy, a więc jest wadliwa merytorycznie;

18 6) obrazę przepisów Ordynacji podatkowej przez wznowienie postępowania, mimo że Izba Skarbowa nie zebrała żadnych nowych dowodów w sprawie zakończonej skargą kasacyjną, w związku z czym zgodnie z zapisami ustawy brak było podstaw do wznowienia sprawy z urzędu;

19 7) powaga rzeczy osądzonej z uwagi na to, iż skarga kasacyjna rozpatrzona 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 682/05 zakończyła postępowanie podatkowe w sprawie.

20 Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

21 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 8. Na wstępie wskazać trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Z tego względu istnieje wymóg sporządzenia jej przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje tj. adwokata, radcę prawnego, w sprawach podatkowych także doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. powinna ona spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

24 9. Skarga kasacyjna w tej sprawie w większości sformułowanych zarzutów wymogów tych nie spełnia. Zarzucając brak podstawy prawnej decyzji i brak ustaleń stanu faktycznego, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zakwestionowana transakcja była czynnością pozorną, obrazę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, nieuwzględnienie powagi rzeczy osądzonej (vide zarzuty 2, 4, 6, 7) skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie przepisy zostały w związku z tym naruszone. Braki w tym zakresie uniemożliwiają ocenę zasadności tak sformułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony czy też domyślać się, jaki konkretnie przepis strona miała na uwadze przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

25 10. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w braku ustalenia przez Sąd stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, lecz jedynie założenie pewnego stanu hipotezy. Sądy administracyjne ze względu na treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. dokonują kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne nie ustalają więc stanu faktycznego, a dokonują oceny prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego. Jeżeli sąd administracyjny uzna, że stan faktyczny ustalony został przez organy prawidłowo, to stan ten przyjmuje jako podstawę dalszej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie uwzględnienia skargi, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ powinno ono zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Za pomocą tego tylko przepisu nie ma możliwości zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń, chyba że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie. W uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tylko wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

26 11. Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy.

27 12. Wskazany jako naruszony art. 32 u.p.t.u. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie związane między innymi z obowiązkiem wystawiania faktur, faktur wewnętrznych, danych, jakie powinna zawierać faktura. W przepisie tym zawarta też została delegacja dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Brak wskazania, która konkretnie jednostka redakcyjna tego przepisu zdaniem skarżącej została naruszona czyni ten zarzut nieskutecznym.

28 13. Naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c (błędnie określonego w skardze kasacyjnej jako art. 50) rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 58 i art. 83 K.c. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podstawą zakwestionowania spornych faktur było uznanie, że czynności nimi objęte były pozorne. Nie wiadomo więc, dlaczego skarga kasacyjna wskazuje także na art. 58 K.c., który to przepis nie miał zastosowania w tej sprawie. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" pomiędzy wskazaniem w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych we wskazanym wyżej rozporządzeniu przemawia treść przepisów, do których ono odsyła w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c. Oba wymienione w tym przepisie artykuły K.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. Skoro art. 58 K.c. nie miał zastosowania w tej sprawie i nie była dokonywana jego wykładnia, to nie mógł ten przepis zostać naruszony.

29 Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżąca zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w istocie polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności umów nabycia i sprzedaży powierzchni reklamowych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Skoro pozorność jest okolicznością faktyczną, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w tej sprawie co do pozorności umów nabycia i sprzedaży powierzchni reklamowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji mieści się w dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.

30 14. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.