Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., I FSK 697/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2018 r., I FSK 697/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3141/13 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 11 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna S. J. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 sierpnia 2015 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 24 października 2006 r. określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania, utrzymana została w mocy decyzją z dnia 1 lutego 2007 r.

5 1.3. Wyrokiem z 14 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 743/07, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyraził m.in. pogląd, że skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów - wystawców spornych faktur, spółek N. i W..

6 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w ww. wyroku, decyzją z 9 lutego 2009 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. w kwotach takich samych, jak w decyzji z 24 października 2006 r. Według organu skarżący w okresach rozliczeniowych objętych decyzją odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Były to faktury, na których jako ich wystawca figurowały W. Sp. z. o.o. [...] (wcześniej: G. ul. [...]) oraz N. Sp. z o.o., [...], ul. P. W efekcie organ rozliczył podatek od towarów i usług z pominięciem tych kwot.

7 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 14 maja 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2005 r. i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 26.529 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 25 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1212/09) uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że organy podatkowe nie wykonały uprzedniego wyroku sądu administracyjnego, w którym ustalono, że doszło do wykazania przez skarżącego należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

9 1.7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, uchylił zaskarżony wyrok z 25 stycznia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że "wbrew twierdzeniom wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji, także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Podkreślił, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie w sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności." Uznał także, że pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje także uzasadnienia w orzecznictwie ETS.

10 1.8. Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związany stanowiskiem wskazanym w wyroku NSA, wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1302/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 maja 2009 r. Związany wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ, iż czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. oraz Hurtownię [...] N. Sp. z o.o., nie zostały dokonane. Za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organy podatkowe, bowiem okoliczność, że powyższe czynności nie zostały dokonane została oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 190 § 1 O.p. Ponadto Sąd potwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że faktury będące w posiadaniu skarżącego, gdzie jako wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje Spółka N., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez Spółkę W., uznał, iż faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia art. 193 O.p., przez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym określony został zakres wadliwości tych ksiąg bądź nierzetelności. Jednocześnie, niepodzielając stanowiska co do naruszenia art. 290 § 5 O.p. za wystarczające uzasadnienie dla objęcia zakresem badania w postępowaniu dotyczącym VAT podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał normatywne powiązanie VAT oraz podatku dochodowego zawarte w obowiązującym w 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

11 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powyższym orzeczeniu, decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. faktur VAT.

12 1.10. Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 20 grudnia 2012 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. W zakresie ustaleń dotyczących czynności stwierdzonych fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. w okresie od 7 lutego 2005 r. do 31 maja 2005 r. oraz N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od 13 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. uznał, iż faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

13 1.11. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również stanowisko i ocenę prawną wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2011 r. stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia Naczelnika, który uznał, iż sporne faktury VAT, w których jako wystawcy występują spółki W. i N. nie potwierdzają faktycznego dokonania czynności nimi udokumentowanych.

14 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

15 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie 1) art. 170 i art. 171 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie treści prawomocnego wyroku WSA z 14 listopada 2007 r. w sprawie III SA/Wa 743/07 oraz z 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/09 uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółki WIGOPORT i NAFTOL; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa, zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC) przez przyjęcie, że skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez w.w. kontrahentów, które obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami; 3) art. 193 O.p., przez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" z ww. podmiotami bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie VAT w protokole ich badania; 4) art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny całości materiału dowodowego we wzajemnej korelacji.

16 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

17 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę oceniając, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd zaznaczył, że organ I instancji oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona przedstawił okoliczności, które dowodzą, że skarżący posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez spółki N. i W., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Organy wskazały, że oba podmioty nie prowadziły sprzedaży oleju napędowego, tym samym wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonana ocena mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i wskazaniem przyczyn, dla których znalazły one zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

18 3.2. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193 O.p., Sąd podzielił stanowisko organu, który przyznał rację skarżącemu uznając, że organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, ujętych przez skarżącą w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb VAT, nie sporządziły protokołu badania tych ksiąg, w którym określiłyby zakres ich wadliwości bądź nierzetelności, jednak ocenił, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

19 3.3. Zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 ustawy p.p.s.a., przez pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu treści prawomocnych orzeczeń WSA Sąd uznał za niezasadny. Stwierdził, że wobec wydania w sprawie orzeczenia NSA a następnie wyroku przez WSA w Warszawie, w którym przesądzono, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dokonane – nie mógł być on uwzględniony. Uchylone rozstrzygnięcia zostały oparte na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Natomiast w toku ponownego rozpatrzenia sprawy jako podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez wskazane spółki wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

20 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC) Sąd wskazał, że przywołane przez skarżącego dowody mogą jedynie wskazywać na fakt dokonywania zakupów i sprzedaży oleju napędowego, jednakże nie potwierdzają, iż faktycznym dostawcą paliwa na jego rzecz były ww. podmioty.

21 3.5. Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko i ocenę prawną wyrażone w wyrokach NSA z 24 marca 2011 r. i WSA w Warszawie z 21 czerwca 2011 r., Sąd podzielił pogląd organu, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych, które uznały, że sporne faktury, w których jako sprzedawcy występują spółki W. lub N. nie potwierdzają czynności nimi udokumentowanych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

22 3.6. Sąd uznał, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy, kwestia wiedzy skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach nie ma przesądzającego znaczenia. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymagałaby ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

23 4. Skarga kasacyjna

24 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący zarzucił naruszenie:

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, iż organ administracyjny, jak i sąd zawsze jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego podczas, gdy związanie to dotyczy jedynie zakresu, w jakim sąd wówczas sprawę rozpoznawał - jeśli z wyroku i uzasadnienia nie wynika, że sąd poddawał analizie określony problem prawny, to nie można zakładać, iż takiej oceny dokonywał; a ponadto uznanie, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA,

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i 171 ustawy p.p.s.a., przez pominięcie prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie z 14 listopada 2007r. III SA/Wa 743/07, który uwzględniał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych przez spółki N. i W.. Prawomocne orzeczenie Sądu wiąże organy podatkowe, determinując je w sposób bezwzględny do uwzględniania w treści wydawanych przez nie rozstrzygnięć.

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 193 O.p., przez uznanie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" pomiędzy skarżącym a firmami W. i N., bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie VAT w protokole ich badania poprzez przedstawienie przeciwdowodu.

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 193, art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz niepodjęcia działań mających na celu dokładne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i wyjaśnienie sprawy.

30 2) W trybie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

31 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez firmy W. i N., które obrazują rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami,

32 - zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT

33 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

35 5.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżący eksponował przede wszystkim naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim na obecnie kwestionowane rozstrzygnięcie wpływ miały wydane w sprawie wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych. W tym zakresie skarżący podnosił, że związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego dotyczy wyłącznie zakresu, w jakim sąd sprawę rozpoznawał i jeśli nie poddał jakiegoś problemu prawnego rozstrzygnięciu, to nie można uznać, że dokonana została jego ocena. Jednocześnie skarżący zarzucał, że nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji wydanych wobec niego wyroków WSA w Warszawie, w których wyrażone zostało stanowisko o przyznaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach.

36 5.3. Zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, art. 171 ustawy p.p.s.a. stanowi o powadze rzeczy osądzonej. Zdaniem skarżącego w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 743/07 wyrażone zostało stanowisko o przysługiwaniu skarżącemu prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur, co zostało pominięte przy kolejnych rozstrzygnięciach.

37 5.4. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wyrok w sprawie III SA/Wa 743/07 kontrolował decyzję, której podstawą prawną stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur. Na tle ustalenia braku zarejestrowania wskazanych spółek, jako czynnych podatników podatku od towarów i usług, Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że "pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów formalnych leżących po stronie W. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. (wykreślenie z rejestru i brak powtórnej rejestracji na co powoływały się organy podatkowe) w ocenie Sądu narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Pozostaje też w sprzeczności z przepisami Dyrektywy regulującymi materię odliczania podatku naliczonego. Prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliwa) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym. W opinii Sądu taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona.".

38 5.5. Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się również do działań skarżącego zmierzających do sprawdzania wiarygodności kontrahentów, oceniając działania polegające na badaniu dokumentów rejestrowych, deklaracji VAT-7 i - w tym kontekście - braku uzyskania odpowiedzi od właściwych urzędów skarbowych. W świetle tych ustaleń Sąd stwierdził, że "Skarżący wykazał należytą staranność w weryfikacji spółek W. i N.. To, że pomimo podjęcia takich starań podmioty te okazały się niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść".

39 5.6. Przedstawione wywody, także w ocenie staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentami, nie mają jednak charakteru uniwersalnego, bez względu na ustalony zakres nieprawidłowości (brak rejestracji kontrahenta czy fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami), lecz związane są z przyjętą przez organy podstawą prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazaną w art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W efekcie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpatrzenie sprawy od nowa skutkowało przyjęciem odmiennych ustaleń i podstawy prawnej decyzji, za którą wskazano art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 589/10. W wyroku tym, który odnosi się już do aktualnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w sprawie, przedstawiona została również wiążąca wykładnia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia".

40 5.7. W efekcie powyższe wskazania co do oceny prawnej zobowiązany był uwzględnić Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co uczynił. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1212/09 przełożył wskazania zawarte w wyroku w sprawie III SA/Wa 743/07, nie dostrzegając istotnych różnic pomiędzy treścią zaskarżonych decyzji, co zasadnie uznane zostało przez NSA za działanie wadliwe.

41 5.8. Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 170 i art. 171 ustawy p.p.s.a. należało uznać za niezasadne. Za nieuzasadniony należało również przyjąć zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Za niezasadny należy uznać pogląd skarżącego, że jeśli w zakresie jakiegoś naruszenia, które zostało stwierdzone przez organ w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w wyroku, to zagadnienie to pozostaje nierozstrzygnięte i objęte może być zakresem kolejnego rozstrzygnięcia, jeśli akurat wyrok został uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że skarżący, poza ogólnym scharakteryzowaniem zarzutu, zawartym na wstępie skargi kasacyjnej, nie przedstawił jego uzasadnienia, które odnosiłoby się do skonkretyzowanego zakresu rozstrzygnięcia, stąd nie sposób było odczytać intencji autora.

42 5.9. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 193 O.p. w zakresie, w jakim nie doszło w sprawie, w związku z zakwestionowaniem transakcji ze spółkami W. i N., do "obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie podatku VAT". Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia tego przepisu został podniesiony już na etapie skargi do sądu administracyjnego, rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn akt III SA/Wa 1212/09, skontrolowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2011 r. w sprawie I FSK 589/10. W pierwszym z powołanych wyroków Sąd pierwszej instancji uznał zasadność naruszenia art. 193 O.p. jednak uznał, że brak ten nie był naruszeniem, które stwarzało "jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości". Tym samym uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, co sprawiało, że kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta. Stanowisko w tożsamym brzmieniu przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.

43 5.10. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Zmierzają one do podważenia ustaleń, że w rzeczywistości zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają prawdziwych transakcji.

44 5.11. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Skarżący uczynił to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach konkretyzacji tego zarzutu skarżący odwołał się do protokołu kontroli podatkowej i "Analizy podatkowej" sporządzonych przez organ, z których wynika, że ilość zakupionego i sprzedanego paliwa (z uwzględnieniem spornych faktur) się zgadza, a wszystkie transakcje zostały prawidłowo opodatkowane. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej mają charakter ogólny, nie uwzględniający, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowana została podmiotowa strona transakcji, co już uprawniało do określania tych transakcji jako nieodzwierciedlających rzeczywistości.

45 5.12. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu. W efekcie skarżący powołał się ponownie na ocenę podjętych działań wobec kontrahentów, zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 743/07, która zdezaktualizowała się wobec ustalenia odmiennej podstawy odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W efekcie skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

46 5.13. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w sprawie na okoliczność funkcjonowania spółek N. i W., z których wynikało, że podmioty te nie mogły sprzedać skarżącemu towaru (str. 15 – 16). Skarżący nie podważał tych ustaleń. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 roku w sprawie I FSK 589/10 wyraził ocenę prawną, że w przypadku jeżeli dowiedziono, że "nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Argumenty skargi kasacyjnej nie wskazują na możliwość podważenia istniejących ustaleń w tym zakresie.

47 5.14. Za całkowicie chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z zarzutem naruszenia zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa wywiedzionej z dyrektyw VAT, gdyż wiążącej wykładni wskazanych przepisów dokonał już w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10, co stanowiło trzon stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wobec braku podważenia przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, za prawidłowe należało uznać zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT (pkt 1 lit. a nie był stosowany).

48 5.15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 490 ze zm.).