Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2021 r., I FSK 694/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2021 r., I FSK 694/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 558/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 558/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że 13 sierpnia 2020r. dokonano blokady rachunków Spółki na 72 godziny. Następnie postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 18 listopada 2020r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 29 września 2020r. utrzymał w mocy ww. postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych.

5 Sąd pierwszej instancji uznał, że organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Podkreślono też, że w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalono skargę.

6 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

7 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie zarzucił:

8 1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

9 art. 119zw § 1 w związku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej;

10 art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej;

11 2/ naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed

13 sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art.

14 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe uznanie, iż uzasadnienie skarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób prawidłowy.

15 W ocenie autora skargi kasacyjnej istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29.09.2020r. o znaku [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

16 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

17 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

20 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

21 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

22 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

23 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ wykazał istnienie przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie". Skargą kasacyjną objęto również kwestię zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady.

24 3.4. W przedmiotowej sprawie organ żądaniem z 13 sierpnia 2020r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin, albowiem z posiadanych informacji wynikało, że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

25 Następnie postanowieniem z 18 sierpnia 2020r. nr [...] przedłużono termin ww. blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 18 listopada 2020r. z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

26 3.5. Z uwagi na fakt, że skarżąca uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w przeważającej części ponawia argumentację podnoszoną już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze wniesionej do WSA w Lublinie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszną należało przyjąć wykładnię przepisów zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku uznając, że jest ona prawidłowa i zasługuje na pełną akceptację przez Naczelny Sąd Administracyjny.

27 Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

28 Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

29 Z tak sformułowanego przepisu wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA, a także licznych orzeczeniach WSA (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19) podkreślono, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

30 3.6. W ocenie spółki, zaprezentowanej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Podniesiono też, że nie wykazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o wartości przekraczającej 10 000 Euro. Spółka zakwestionowała zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń dokonanych przez organy.

31 3.7. Odnosząc się do powyższego na wstępie trzeba nadmienić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, jak również ocenia na podstawie danych, którymi dysponuje, zebranych w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających, czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

32 Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018r., I FSK 2141/16). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez stronę w kontekście zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119 zw Ordynacji podatkowej.

33 Mając na uwadze tak zakreślone kryteria, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą istnienie podstaw do zastosowania i przedłużenia instytucji blokady rachunku bankowego względem skarżącej. W toku postępowania przed organami ustalono, że Spółka w analizowanym okresie od stycznia 2019r. do kwietnia 2020r. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała największe nabycia od podmiotów, tj. [...], które nie składały deklaracji VAT-7, bądź, które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie składały deklaracji VAT-7. Większość z tych podmiotów została zarejestrowana z minimalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), posiadała wirtualne biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości i ruchomości, nie deklarowała nabycia środków trwałych, deklarowała nabycia od podmiotów, który nie składały deklaracji VAT, w analizowanym okresie wykazywały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Część z nich została w 2019r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie wywiedziono, że Spółka może być zaangażowana w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, a ich jedynym celem było obniżenie obciążeń podatkowych w innych podmiotach.

34 Ponadto ustalono, że: Spółka nie posiada istotnych składników majątku, w złożonych deklaracjach VAT-7 w analizowanym okresie nie wykazała nabycia środków trwałych; nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018r. i 2019r.; nie posiada pojazdów i nie jest właścicielem nieruchomości; wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń, ani przelewów składek do ZUS, co oznacza, że Spółka nie zatrudnia pracowników. Dodatkowo analiza rachunków bankowych wykazała istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków, a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT.

35 Uprawiona jest zatem ocena, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, albowiem jedynym jego składnikiem były środki pieniężne na rachunku bankowym. To zaś świadczy o zaistnieniu przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 18 listopada 2020r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w VAT, którego szacowana kwota, tj. 6.921.068,00 zł przekracza równowartość 10.000 Euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Były też podstawy do przyjęcia, że opisane okoliczności mogą świadczyć, że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

36 3.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki powielił argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały bezpośredniego związku jej działalności z wyłudzeniami skarbowymi, stwierdzając, że porównywanie wartości wynikających z rachunków bankowych z wartościami wynikającymi z JPK_VAT skutkuje wadliwością wniosków wyciąganych w zaskarżonym postanowieniu przez organ odwoławczy i dowodzi przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów, albowiem porównanie takie całkowicie pomija możliwości dokonywania rozliczeń o charakterze niepieniężnym (kompensaty, potrącenia), czy też kwestie związane z wydłużonymi terminami płatności, bądź transakcje pozostające bez związku z systemem VAT (np. pożyczki, odszkodowania itp.). Nie mniej jednak w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnych konkretnych danych, które podważałaby wyrażoną przez organ w zaskarżonym postanowieniu oraz zaakceptowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, ocenę sytuacji finansowej spółki, w kontekście istnienia przesłanki do zastosowania i przedłużenia blokady rachunku bankowego.

37 3.9. W konsekwencji powyższego za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyżej wywód wskazuje, że ocena dowodów dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie nosiła znamion dowolności i była wynikiem wnikliwej analizy ustalonych okoliczności w aspekcie przesłanek zastosowania i przedłużenia blokady rachunku bankowego.

38 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że postanowienie organu odwoławczego z 29 września 2020r., jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji były starannie uzasadnione bez naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119 zw Ordynacji podatkowej, a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 tej ustawy.

39 3.11. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).