Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r., I FSK 678/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r., I FSK 678/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 878/05 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 878/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził nieważność zaskarżonej przez M. Spółkę z o.o. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w szczególności, że Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." - obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia od ich wykonania. Natomiast Spółka określiła obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym wykazała na fakturze datę świadczenia usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem Spółki data sprzedaży jest również datą odbioru robót (Spółka nie sporządziła protokołu odbioru). Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc we właściwej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

4 Powyższa decyzja, od której strona wniosła odwołanie, została przez Dyrektora Izby Skarbowej utrzymana w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d/ ustawy o VAT z 1993 r. i podkreślił, że dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi budowlanej znaczenie mają termin zapłaty oraz moment wykonania usług budowlanych. Wskazując na art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nakazujący prowadzenie stosownej ewidencji podatkowej, uznał, że sporna faktura z 5 kwietnia 2002 r., za którą otrzymano zapłatę w dniu 22 i 27 maja 2002 r. powinna zostać zarejestrowana w ewidencji sprzedaży VAT w tym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych udokumentowano wymieniona fakturą powstał w maju 2002 r.

5 Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ przywołał treść art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, ale następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i jej byt prawny jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym, wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

6 W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o nieobowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego. Ponadto Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, tj. stwierdziła, że organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy mógł w tym zakresie wydać decyzję jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w dniu wydania decyzji przez organ I instancji już nie obowiązywał, a przedmiotowa sankcja mogła być nałożona jedynie na podstawie obowiązującej ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Strona podniosła, że podstawą do wymierzenia sankcji nie może być również art. 109 ust. 5 i 6 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem do rozstrzygnięć materialnoprawnych zastosowanie ma poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003, a nie przepisy obecnie obowiązującego aktu. Strona przyznała, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., ale w uzasadnieniu uchwały Sąd wyraźnie podkreślił, iż nie rozpatruje zagadnienia zgodności sankcji z prawem wspólnotowym, gdyż nie zostało to objęte zakresem pytania prawnego. Tymczasem z punktu widzenia prawa wspólnotowego wymierzanie sankcji podatkowej po dniu 1 maja 2005 r. jest niedopuszczalne, gdyż podstaw do jej orzekania pozbawiła VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ponadto w ocenie skarżącej błędnie powołano się w decyzji jedynie na art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., pomijając art. 21 ust. 1 tej ustawy, w którym został określony zakres przedmiotowy sankcji podatkowej.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jego rozstrzygnięcie podyktowane jest przede wszystkim treścią uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Przedstawił fragmenty uzasadnienia tej uchwały i stwierdził, że zgodnie z zawartą w niej tezą po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Oba orzeczenia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sąd podniósł, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Uznał, że rozstrzygnięcia organów zapadły w oparciu o uchylone – nieobowiązujące w dacie wydania przepisy. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących niezgodności ustawy z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r., Sąd uznał, że zawarta w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach wskazanych w tym przepisie mieści się w zakresie wskazanym w preambule do Dyrektywy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

8 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w oparciu o art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła podstawa z art. 145 § 1 pkt a/ P.p.s.a. do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2002 r., albowiem zdaniem Sądu wystąpiła podstawa z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 W uzasadnieniu, na wstępie przedstawiono stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, a następnie stwierdzono, że nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno było zostać ustalone w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., to trudno podzielić opinię Sądu o braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest natomiast rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej nie występuje również, gdy podstawa ta istnieje, a organ dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. W takiej sytuacji nie można stwierdzić braku podstawy prawnej, a jedynie naruszenie określonego przepisu.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania brana przez Sąd pod uwagę z urzędu, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

12 Przepis ten oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji analizuje prawidłowość zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tylko w takim zakresie, jaki wskaże strona wnosząca skargę kasacyjną, przytaczając podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Wynika z niego również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korygowania czy uzupełniania podstaw kasacyjnych w oparciu o niewyartykułowaną treść uzasadnienia sporządzonego przez stronę.

13 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze jako podstawę kasacyjną przytoczył art. 145 § 1 pkt a/ P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak oznaczony przepis nie występuje w P.p.s.a. Nawet gdyby uznać, że popełniony błąd stanowi oczywistą omyłkę pisarską organu, a w to miejsce miał być powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., to należy stwierdzić, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia i nie mógł mieć związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na który wskazał w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd administracyjny pierwszej instancji. Podstawą prawną zakwestionowanego wyroku w części, w której Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji, był bowiem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ten przepis, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., stanowi, że "Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach", w niniejszej sprawie w art. 247 Ordynacji podatkowej.

14 Jednakże strona wnosząca skargę kasacyjną nie przytoczyła ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w ich uzasadnieniu, jako naruszonego przepisu, który stanowił podstawę wydanego wyroku w części, w której uwzględniał on skargę.

15 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości prawnych zbadania, czy Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

16 W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.