Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 676/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 676/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 828/08 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

3 Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 828/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Pana A. O. (dalej także jako: "Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydaną w wyniku wznowienia postępowania. Sąd nie dopatrzył się, bowiem w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p.") i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako p.p.s.a.) skargę oddalił.

4 Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, iż w dniu 30 września 2003 r. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru zakupionego i sprowadzonego z Tajlandii (SAD-8 nr [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z 3 listopada 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe i określił nowe zapisy w polach dokumentu SAD, w tym VAT, w miejsce zadeklarowanej kwoty.

5 Z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej K. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. z 3 października 2003 r. organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 26 października 2005 r. Nr [...] uznał zgłoszenie celne z 30 września 2003 r.

6 W dniu 16 listopada 2005 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 25.848,50 zł wraz z należnymi odsetkami, nienależnie pobranego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego B. z 3 listopada 2003 r., która została uchylona przez organ drugiej instancji, a zgłoszenie celne z 30 września 2003 r. uznane zostało za prawidłowe, a w piśmie z 15 października 2004 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Pan A. O. oświadczył, że o kwotę wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony VAT należny.

7 W tym stanie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 13 stycznia 2006 r. nr [...] stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości żądanej przez podatnika wraz z przysługującym oprocentowaniem.

8 W kwietniu 2006 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę dotyczącą okoliczności importu towarów udokumentowanego 6 zgłoszeniami celnymi z września 2003 r., w ww. zgłoszeniem celnym. W następstwie przeprowadzonych ustaleń stwierdzono, że Skarżący wbrew złożonemu oświadczeniu dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwotę wyższą niż wynikająca ze zweryfikowanego zgłoszenia celnego dokonał skutecznie obniżenia części podatku naliczonego w związku ze wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 3 listopada 2003 r. uznającą ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a jednocześnie złożył wniosek o zwrot nadpłaconej kwoty podatku wynikającej z tej decyzji.

9 Postanowieniem z 27 października 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 13 stycznia 2006 r. o zwrocie nadpłaty podatku od towarów i usług.

10 W efekcie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 27 kwietnia 2007 r. nr [...] uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 13 stycznia 2006 r. w sprawie dotyczącej nadpłaty w kwocie 25.848,50 zł wraz z przysługującym oprocentowaniem podlegającym zwrotowi na rachunek bankowy podatnika i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie w sprawie zaległości podatkowej.

11 Organ drugiej instancji decyzją z 30 kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w przypadku importu towarów o sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego oraz o różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ) jest prawem podatnika realizowanym w ramach samorozliczenia podatku, z którego to prawa podatnik nie ma obowiązku korzystać. Zaś kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności żądania o zwrot nadpłaty zawartego we wniosku z 18 sierpnia 2004 r. - miało złożone przez skarżącego oświadczenie, iż o kwotę nadpłaconą w imporcie towarów i wnioskowaną do zwrotu nie został pomniejszony podatek należny, które okazało się nieprawdziwe. Organ uznał, że skoro podatnik oświadczył, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa w sporządzonych rozliczeniach podatku VAT, to weryfikacja złożonego wniosku była zbyteczna. Z samych natomiast sumarycznych wartości zadeklarowanych w złożonych w organie podatkowym deklaracji VAT-7 nie wynika, jakie dokumenty uwzględnione zostały w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów składanych deklaracji. Tym samym nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy miał pełną wiedzę, co do wysokości i sposobu rozliczenia VAT z tytułu importu. Nadto odliczenie podatku naliczonego nie wynika z decyzji pokontrolnej z 28 kwietnia 2004 r., gdyż decyzją tą organ podatkowy dokonał korekty sporządzonego w deklaracji VAT-7 samoobliczenia VAT za wrzesień 2003 r. i określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał, że decyzja ta w ogólne nie odnosi się w swej treści ani do zgłoszenia celnego z 30 września 2003 r., ani do decyzji nr [...] z 3 listopada 2003 r. Naczelnika Urzędu Celnego w B., bowiem odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego nie musi skorzystać, a czynienie jakichkolwiek analogii w tym zakresie do rozliczenia za wrzesień jest nieuprawnione.

12 Wyjaśniono również, że w przedmiotowej sprawie okoliczność czy kwota nadpłaconego w imporcie VAT pomniejszyła kwotę podatku należnego, mająca znaczenie w kwestii wnioskowanego zwrotu nadpłaty, ustalona została w oparciu o oświadczenie strony z 6 listopada 2005 r. i stała się podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Fakt, że podatnik wbrew swojemu oświadczeniu z 6 listopada 2005 r., złożoną 10 maja 2004 r. korektą deklaracji za listopad 2003 r. dokonał częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę nadpłaconego w imporcie VAT, stwierdzono w protokole kontroli z 27 kwietnia 2006 r. Okoliczność ta została potwierdzona przez pełnomocnika strony pismem z 8 września 2006 r. oraz oświadczeniem z 24 października 2006 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do błędnej oceny okoliczności faktycznych, lecz braku wiedzy o tej okoliczności. Nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w głównej mierze na skutek wprowadzenia w błąd organu przez wnioskodawcę.

13 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

14 Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a podatnik żądając jej uchylenia zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego: art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji art.191 o.p. przez wadliwa ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 128 o.p. przez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach lub okolicznościach, które były w całości znane organowi przed wydaniem pierwotnej decyzji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art.229 o.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego i faktycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy dysponował wszystkimi dokumentami, których ocena legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Nie można zatem mówić o nowych okolicznościach lub dowodach nie znanych organowi. Podkreślono, że w dniu 13 stycznia 2006 r., czyli w dacie wydania decyzji o zwrocie nadpłaty organ podatkowy dysponował wszystkimi dowodami mającymi zasadnicze znaczenie dla sprawy, w tym deklaracjami VAT-7 oraz ich korektami i złożonymi oświadczeniami. Wyjaśnił też, że złożone przez niego oświadczenie, że podatek VAT nie został pomniejszony było zgodne ze stanem jego wiedzy w tej sprawie, a okoliczność ta nie przesądzała o odstąpieniu przez organ podatkowy od czynienia dalszych ustaleń i jego weryfikacji. Wyjaśnił też, że nie zaskarżył decyzji o zwrocie nadpłaty, gdyż uwzględniała w całości jego wniosek, a po otrzymaniu zwrotu nadpłaty, zwrócona kwota podatku została odjęta z kwoty nadpłaty w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., o czym powiadomił odrębnym pismem z 19 lutego 2006 r. organ podatkowy.

15 Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

18 Uzasadniając rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że wystąpiła przesłanka braku wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci odliczenia przez podatnika podatku. Wynikała ona z nieprawdziwego oświadczenia podatnika złożonego w tej kwestii, czemu on nie zaprzecza. Podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Ma ona miejsce, gdy spełnione zostaną łącznie wskazane wyżej przesłanki. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy wskazana przez skarżącego okoliczność jest okolicznością faktyczną bądź dowodem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Ani ten przepis, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji okoliczności faktycznej i dowodu. W art. 180 i 181 tej ustawy określone zostało, co może w szczególności być dowodem. W doktrynie prawa postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego wyróżnia się dowód w znaczeniu potocznym i znaczeniu ścisłym. Przez dowód w znaczeniu potocznym rozumie się zarówno środek dowodowy, jak i czynność zmierzającą do wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia. W znaczeniu ścisłym dowód to środek dowodowy, który umożliwia dowodzenie, pozwala więc na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów. Fakt zaś oznacza wszelkiego rodzaju zjawiska, właściwości zjawisk świata zewnętrznego, wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy, tj. zdarzenia konkretne, zaszłe w czasie i przestrzeni, a także wszelkie przejawy wewnętrznego życia ludzkiego (tak M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000, s. 433 i n., w odniesieniu do tożsamego unormowania zawartego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Oceny danego zdarzenia gospodarczego pod względem jego skutków podatkowych, nie można uznać za nowy dowód, czy nową okoliczność faktyczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi jednak o dokonanie zmiany sposobu interpretacji przez organ tych samych zdarzeń, lecz o zmianę wiedzy organu na temat okoliczności stanu faktycznego, które istniały co prawda w dacie orzekania, lecz organowi nie były znane. Zanegowania okoliczności w postaci odliczenia VAT, która wyszła na jaw po wdaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego dokonał sam skarżący w oświadczeniu z 15 października 2004 r., dołączonym do wniosku z 16 listopada 2005 r.

20 Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wznawiający postępowanie uznał, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2006 r. ujawniono, że oświadczenie podatnika z 15 października 2004 r., złożone wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku było nieprawdziwe, gdyż w podatnik dokonał odliczenia podatku VAT, a tym samym ujawniono nową okoliczność istotną dla sprawy, istniejącą, a nieznaną organowi w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku. Podkreślenia wymaga, że nie stanowi spełnienia warunku wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sytuacja, w której strona dowiedziała się o okoliczności uzasadniającej wydanie decyzji odmiennej treści od tej, która zapadła, jeżeli okoliczność ta została utrwalona w aktach sprawy, a więc była znana organowi. Istota nowości faktów lub dowodów nie odnosi się do ich rzeczywistej, obiektywnej nowości, lecz ich oceny w konkretnym postępowaniu (zobacz Szubiakowski Marek, Wznowienie postępowania, PP z 2003 Nr 12, str. 55).

21 Sąd podkreślił, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik: "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01; OSNAPiUS 2002/17/401). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjściem na jaw (w kontekście wiedzy organu) nowej okoliczności, i to stwierdzenie - nawet abstrahując od płaszczyzny dowodowej - stwarza przesłankę do wznowienia postępowania.

22 Natomiast przechodząc na płaszczyznę dowodową Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie dowody potwierdzają, iż okoliczność w postaci odliczenia VAT nie była znana organowi w dniu orzekania, tj. 13 stycznia 2006 r. bowiem o zanegowaniu tego faktu oświadczył sam skarżący. Okoliczność ta wyszła na jaw po wdaniu decyzji stanowiącej przedmiot postępowania wznowieniowego. Dodatkowo Sąd wskazał, że na zasadność powyższej konstatacji nie wpływa ani fakt, że postępowanie kontrolne w 2006 r. zostało przeprowadzone po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot oceny w postępowaniu wznowieniowym, ani okoliczność, że podatnik złożył 10 maja 2004 r. w organie podatkowym korektę deklaracji podatkowej za listopad 2003 r., z której wynika sumaryczna kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 635.545 zł. W przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zachodzi zatem sytuacja pominięcia dowodu znanego organowi (np. wskazywanego przez stronę), co nie mogłoby być uznane za podstawę do wznowienia (zobacz wyrok NSA z 9 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 220/06, LEX nr 262105). Decyzja o zwrocie zapłaty podatku została wydana w oparciu o oświadczenie podatnika, które okazało się nieprawdziwe, a korekta deklaracji potwierdzająca odliczenie podatku VAT nie była przedmiotem oceny dowodowej przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z 13 stycznia 2006 r.

23 Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie podzielił pogląd, że zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej. Nie będzie uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczność, iż powołanie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej nastąpiło z winy strony, nie stanowi przeszkody do wznowienia postępowania. Wręcz przeciwnie w niniejszej sprawie to podstawą błędnej decyzji organu podatkowego stało się działanie organu z zaufaniem do oświadczenia podatnika, które okazało się nieprawdziwe.

24 Wyjaśniając postawioną wyżej tezę, że na zasadność konstatacji o niewiedzy organu o dokonaniu przez podatnika odliczenia VAT nie wpływa fakt, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone po wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot oceny w postępowaniu wznowieniowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przyjmuje się, iż kontrolę podatkową można wszcząć w każdym czasie, chyba że nastąpił upływ okresu przedawnienia realizacji obowiązku podatkowego, stanowiącego przedmiot kontroli. Natomiast w aspekcie prowadzenia postępowania kontrolnego po wydaniu decyzji stwierdził, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta chyba, że jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w: 1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny (art. 282a o.p.).

25 Za niezasadne uznał tym samym kwestionowanie prawa organu do przeprowadzenia kontroli po wydaniu decyzji ocenianej w postępowaniu wznowieniowym, ani wniosków w niej wypływających.

26 Sąd pierwszej instancji wskazując na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

27 Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie można ignorować okoliczności, które mogą wywrzeć wpływ na weryfikację prawidłowości decyzji podlegającej ocenie w postępowaniu wznowieniowym, w rozpatrywanym przypadku - okoliczności w postaci odliczenia podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że w przypadku, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług - pomniejszyła kwotę podatku należnego (art. 11h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany przez art. 11 pkt 10 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 Nr 137, poz. 1302). Ta sama norma prawna wynika z będącego podstawą prawną do wydania decyzji z 27 kwietnia 2007 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Podkreślono, że przesłanka pomniejszenia kwoty podatku należnego decyduje o dopuszczalności zwrotu nadpłaconego podatku, a tym samym o prawidłowości decyzji weryfikowanej - obok postępowania ją poprzedzającego - w postępowaniu wznowieniowym.

28 Wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. sąd pierwszej instancji za zasadne uznał działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., który decyzją z 27 kwietnia 2007 r. nr [...], uchylił swoją decyzję z 13 stycznia 2006 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 25.848,50 zł, wraz z przysługującym oprocentowaniem w wysokości 7.822,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i - orzekając w tym zakresie - odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 25.848,50 zł, wraz z oprocentowaniem w wysokości 7.822,00 zł, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie zaległości podatkowej.

29 4. Skarga kasacyjna.

30 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Pan A. O. reprezentowany przez adwokata J. K. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana z naruszeniem art.240 §1 pkt 5 w związku z art.122, 128, 187 §1 i art.191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie prawa procesowego, w szczególności polegającemu na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i tym samym przesłanek wznowienia postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt 2 p.p.s.a.

31 Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób uzasadniający jego uchylenie tj. art.145 §1 lit. b) u.p.p.s.a. podniósł, że art.122 oraz 187 §1 o.p. nakazują każdemu organowi podatkowemu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez między innymi obowiązkowe zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie miało na celu wyjaśnić, czy wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaconego VAT z tytułu uchylenia przez organy celne decyzji wymiarowej, w której ustalono także wyższe zobowiązanie w VAT z tytułu importu, zasługiwał na uznanie, czy też nie. W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera fakt, że jak wskazał w zaskarżanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., organ pierwszej instancji prowadząc ponowne pierwotne postępowanie dowodowe uznał za zbyteczne dokonywanie weryfikacji deklaracji (VAT-7) na etapie prowadzonego postępowania w sprawie złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług.

32 Z powyższego wnoszący skargę kasacyjną wywiódł dwa istotne dla sprawy aspekty, a to: świadome zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy zgodnie z regułami ujętymi w art.122 i 187 §1 o.p., a w świetle art.191 tejże ustawy, ocena dokonana przez organ na podstawie tak przeprowadzonego postępowania dowodowego, jest dla niego wiążąca oraz to, że w trakcie prowadzonego pierwotnego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. miał pełną wiedzę o istnieniu deklaracji VAT-7 jak i jej treści, złożonej przez Skarżącego w miesiącu następnym po otrzymaniu decyzji wymiarowej doręczonej przez organ celny. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego świadczą o tym: treść wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT, wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ w lutym 2004 r., uznanie przez organ podatkowy za zbędne badanie deklaracji VAT-7. Otóż nie można uznać za zbyteczne przeprowadzenie weryfikacji jakiegokolwiek dowodu, czy też dokumentu, jeżeli nie wie się o jego istnieniu.

33 Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że mija się z prawdą wskazany w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., fakt jakoby organ podatkowy pierwszej instancji, nawet gdyby dokonał weryfikacji właściwej deklaracji VAT-7 w trakcie pierwotnego postępowania, nie wiedziałby skąd wynikają wartości sumaryczne wykazane tam przez Skarżącego. Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego, deklaracja ta była przedmiotem szczegółowej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w lutym 2004 roku, a sam fakt przeprowadzenia tej kontroli i jej wyniki zostały ujęte przez Skarżącego we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT. Podkreślono także, że organ podatkowy posiadał pełną wiedzę o zdarzeniach, jakie legły u podstaw ujęcia w deklaracji VAT-7 wartości sumarycznych (tu: doręczenie przez organ celny Skarżącemu decyzji wymiarowej w zakresie cła i VAT w imporcie).

34 Powyższe, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jednoznacznie wskazuje, że nie można uznać deklaracji VAT-7 złożonej organowi podatkowemu w miesiącu następnym po otrzymaniu decyzji wymiarowej doręczonej przez organ celny, jako nowego dowodu bądź nowej okoliczność w sprawie, uzasadniającego wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa podniesiono, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (wyrok NSA sygn. IIISA 5019/98). Jeżeli dowody były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (wyrok NSA sygn. V SA 1831/00). Powyższe jednoznacznie dowodzi, że za nowe dowody w sprawie nie mogą zostać uznane takie dokumenty, których weryfikację organ podatkowy uznał za zbędną.

35 Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że pierwotne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., naruszyło w istotny sposób normy zawarte w art.122 i 187 §1 o.p., bowiem mim posiadanej wiedzy co do istnienia innych dokumentów, nie włączono ich do akt sprawy i tym samym nie zbadano. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niczym innym, jak tylko odzwierciedleniem zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro art.187 §1 o.p. nakazuje organowi zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów, to uchybienie temu obowiązkowi doprowadziło w tej sprawie do wadliwego poglądu na istnienie przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt 5 o.p. Takie działanie narusza także art.191 tejże ustawy poprzez uchylenie się organu podatkowego od odpowiedzialności za dokonaną pierwotnie ocenę stanu faktycznego. Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać powierzchowności postępowania dowodowego. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że nie można przerzucić na podatnika winy za to, że organ podatkowy świadomie (poprzez "uznanie za zbyteczne") zrezygnował z badania właściwych deklaracji VAT-7, co stanowi także o naruszeniu art.128 o.p., bowiem wadliwe wznowienie sprawy naruszyło zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

36 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, jako oczywiście bezzasadnej. Organ podniósł, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, na której można by oprzeć skargę kasacyjną w szczególności naruszenie postępowania i to w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie wystąpiła przesłanka braku wiedzy o okoliczności faktycznej w postaci odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, która wynikała z nieprawdziwego oświadczenia podatnika, w tym przedmiocie, tym samym ujawniona została nowa okoliczność istotna dla sprawy, istniejąca, a nieznana w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na naruszeniu prawa procesowego, a więc na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu: art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana z naruszeniem art.240 §1 pkt 5 w związku z art.122, 128, 187 §1 i art.191 o.p.

40 Sposób sformułowania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., stwierdzającą nadpłatę z tytułu nienależnej wpłaty VAT na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj. z uwagi na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję.

41 O zaistnieniu tej przesłanki wznowieniowej możemy mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: a) w sprawie wyjdą na jaw (ujawnią się) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, c) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, d) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

42 W orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, OSP 2001, nr 2, s. 21). Natomiast pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

43 W przedmiotowej sprawie wszystkie ww. warunki łącznie zostały spełnione. Okoliczność odliczenia kwoty nadpłaconego w imporcie VAT przez Skarżącego ujawniła się, bowiem dopiero w następstwie kontroli z 2006 r. tj. po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w postępowaniu zwykłym, w którym organ oparł się na oświadczeniu Skarżącego, które, jak się później okazało nie odpowiadało prawdzie. Okoliczność ta ma przymiot nowości (została odkryta dopiero w postępowaniu kontrolnym z roku 2006). Powyższa okoliczność dotyczy przedmiotu sprawy, a także jest okolicznością istotną, gdyż niewątpliwie może wpływać na zmianę treści decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ w przypadku, gdy kwota podatków została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconych podatków, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego (art.11h ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., art.40 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.). Ponadto okoliczność odliczenia przez Skarżącego VAT w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym. Potwierdza to również autor skargi kasacyjnej przyznając, że do akt sprawy nie włączono innych dokumentów i tym samym ich nie zbadano.

44 Przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA sygn. akt III SA 5019/98 (opubl. ONSA 2000/2/62), dotyczy stanu nieporównywalnego ze sprawą niniejszą, gdyż w tamtej sprawie protokół kontroli potwierdzający istotną dla sprawy okoliczność wchodził w skład materiału dowodowego, który był podstawą wydania decyzji wymiarowej.

45 Na marginesie należy wskazać, że nie mogłoby stanowić podstawy do wznowienia pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 220/06 LEX nr 262105). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała, gdyż organ działając w zaufaniu do Skarżącego stwierdził nadpłatę w oparciu o treść jego oświadczenia, z którego wynikało, że o kwotę VAT nadpłaconą w imporcie towarów (wnioskowaną do zwrotu) nie został pomniejszony podatek należny. Jak się następnie okazało wspomniane oświadczenie nie odpowiadało prawdzie, a deklaracja korygująca z maja 2004 r. stała się przedmiotem oceny dowodowej dopiero na etapie postępowania wznowieniowego.

46 Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest, zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 86).

47 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, więc, że w omawianej sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w konsekwencji, że zaistniały przesłanki do uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy.

48 Również podniesiony zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. b) w związku z art.151 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 §1 o.p., gdzie w pkt 1- 11 ustawodawca wyczerpująco wskazał podstawy prawne wznowienia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzut ten powiązał z naruszeniem przepisów, które nakazują organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art.122 oraz 187 §1 o.p.). Natomiast w katalogu podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p. błędne ustalenie stanu faktycznego nie zostało wymienione, tym samym nie może stanowić pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

49 Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.