Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 673/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., I FSK 673/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 824/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. komandytowa w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 824/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez S. spółkę z o.o. spółkę komandytową z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej na majątku strony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3 Sąd I instancji zgodził się bowiem z zarzutami skarżącej Spółki, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony. W konsekwencji skoro decyzja z 16 marca 2016 r. nie została prawidłowo doręczona, to nie weszła do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od takiej decyzji. Nie zaistniało bowiem zdarzenie, które stanowi moment początkowy dla biegu ustawowego terminu na jego złożenie. W konsekwencji, w ocenie WSA w Łodzi, organ, stwierdzając uchybienie terminu do złożenia odwołania, naruszył art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.").

4 Działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie w wyniku mylnego przyjęcia, że nie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej, ponieważ decyzja ta została doręczona stronie zamiast ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

5 W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

6 Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej. Sąd I instancji przychylił się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy organ konsekwentnie dowodził, że adresatem takiej decyzji winna być bezpośrednio strona skarżąca.

9 Rozstrzygnięcie powyższego problemu wymaga przypomnienia pewnych istotnych okoliczności faktycznych mających miejsce w toku prowadzonego postępowania, które poprzedzały moment wydania decyzji zabezpieczającej. Po pierwsze, należy wskazać, że postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki zostało wszczęte 4 grudnia 2012 r. (k. 232 akt administracyjnych). Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z 26 czerwca 2015 r. (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."/). Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, do którego załączył pełnomocnictwo z 9 września 2014 r. (k. 92 akt administracyjnych). Z treści tego pełnomocnictwa wynikało, że skarżąca Spółka upoważniła radcę prawnego M. C. do reprezentowania jej przed sądami administracyjnymi i powszechnymi wszystkich instancji, Sądem Najwyższym, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami. Organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skabowej w Łodzi) decyzją z 11 grudnia 2015 r. uchylił zakwestionowaną przez Spółkę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

10 W takich uwarunkowaniach faktycznych doszło do wydania decyzji zabezpieczającej. Przypomnieć należy, że decyzja ta została wydana przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 16 marca 2016 r. na podstawie art. 14d u.k.s. (k. 67 akt administracyjnych), a więc w toku trwającego postępowania kontrolnego, a następnie wysłana na adres skarżącej Spółki.

11 Aby odnieść się do kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie należy zatem ustalić, czy pełnomocnictwo z 9 września 2014 r., złożone w toku postępowania odwoławczego od decyzji wydanej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s. przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł., rozciąga się na postępowanie zabezpieczające, prowadzone w oparciu o art. 14d u.k.s.

12 Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika strony wniosek taki wynika między innymi z wykładni art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p., wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego od innych postępowań podatkowych i podkreślających jedynie konieczność jego wszczęcia w odformalizowany sposób. Orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji, która rozstrzyga sprawę ustanowienia zabezpieczenia co do jej istoty i kończy postępowanie w danej instancji, i jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania. Skoro stronie na mocy art. 165 § 5 pkt 4 O.p. nie doręcza się postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, a przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie wyznacza się jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie oznacza, że z tego powodu jest to postępowanie prowadzone w ramach postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy jak w przedmiotowej sprawie w toku postępowania kontrolnego, nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, a nie w jego ramach.

13 Na oparcie swojej argumentacji pełnomocnik organu odwołał się do wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I GSK 43/15, w którym wskazano, że określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań.

14 Odnosząc się do stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej należy wskazać, że koncepcja odrębności (samodzielności) postępowania zabezpieczającego w istocie znajduje swoje odbicie w części orzecznictwa sądów administracyjnych (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/14; z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12). W wyrokach tych wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. W orzeczeniach tych wywodzono, że złożenie do akt kontroli podatkowej (przykładowo) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

15 Niemniej jednak w przeważającej części wyroków sądów administracyjnych, w tym wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, uznaje się, że postępowanie zabezpieczające jest częścią określonego postępowania, w toku którego jest prowadzone (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18). W orzeczeniach tych argumentowano, że decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Ocenę taką wzmacniają argumenty, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przytoczone unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

16 W efekcie składy orzekające we wskazanych orzeczeniach przyjmowały, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. Z poglądem tym zgadza się również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

17 Należy zwrócić uwagę również na to, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o art. 14d u.k.s. zachodzi tożsamość organu, który rozstrzyga w przedmiocie wymiaru podatku i jego zabezpieczenia. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego.

18 W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającego art. 14d u.k.s. (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2015 r., poz. 1649/, Sejm RP VII kadencji Nr druku: 3462) podnoszono, że umożliwienie organowi kontroli skarbowej wydawania rozstrzygnięć w przedmiocie zabezpieczenia "[...] spowoduje wyeliminowanie dwukrotnego przeprowadzenia tych samych czynności dowodowych w zakresie wykazania ustawowych przesłanek do zabezpieczenia, tj. raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem z wnioskiem o zabezpieczenie do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne posiada wiedzę o sytuacji faktycznej i prawnej kontrolowanego. W konsekwencji jest w stanie na bieżąco weryfikować działania podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwala zminimalizować ryzyko Skarbu Państwa odnośnie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego".

19 Wprowadzenie zmian mających na celu umożliwienie organowi kontroli skarbowej wydawanie decyzji zabezpieczającej było efektem tego, że we wcześniejszym porządku prawnym organ taki, prowadząc postępowanie wymiarowe, w sytuacji gdy występowały przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p., nie posiadał kompetencji do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Na mocy art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ kontroli skarbowej uprawniony był jedynie do wystąpienia ze stosownym wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, w którym przedstawiał m.in. okoliczności świadczące o zasadności dokonania zabezpieczenia, a także wyszczególniał składniki majątkowe mogące być przedmiotem zabezpieczenia. Natomiast to w kompetencji ww. organów znajdowało się wydawanie decyzji o zabezpieczeniu. Organy te mogły nie dysponować zatem wiedzą o ustanowionym przez podatnika przed organem kontroli skarbowej pełnomocniku.

20 Tymczasem w niniejszej sprawie organ wydający decyzję o zabezpieczeniu dysponował wiedzą o ustanowionym w toku postępowania odwoławczego od decyzji z 26 czerwca 2015 r. pełnomocniku. Powyższe przemawia dodatkowo za tym, aby wydaną w toku postępowania kontrolnego decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych doręczyć pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu odwoławczym, a nie bezpośrednio skarżącej Spółce.

21 W tych okolicznościach należało uznać, że wydane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.