Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 482/15 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O.) z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Op 482/15, oddalił skargę G. S. (dalej zwanego również skarżącym) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania.

3 1.1. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją (wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) uchylił w całości własną decyzję z dnia 13 sierpnia 2014 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] wydanej wobec C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: C. S.A.") w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

4 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana na skutek pisma z dnia 24 czerwca 2014 r., w którym skarżący zwrócił się do Dyrektora UKS w O. o wznowienie postępowania albo o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. wobec C. S.A. Jako przyczynę dwóch alternatywnych wniosków zawartych w jednym piśmie wskazał pozbawienie go czynnego udziału w sprawie dotyczącej określenia C. S.A. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r., a w konsekwencji brak możliwości ustalenia, które wykazane przez stronę okoliczności były organowi znane, a co do których nie miał on wiedzy przed wydaniem decyzji. Dalej skarżący wskazał, że jako były członek zarządu tej spółki nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym jako strona, mimo że to jego dotknęły bezpośrednio skutki tej decyzji z racji wydania przez Naczelnika [...] Urzędu [...] w W. w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu C. S.A. za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec-grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę a także za koszty egzekucyjne.

5 1.3. Odrębną decyzją z dnia 29 października 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, załatwiając w tej części wniosek skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r.

6 1.4. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), podnosząc, że decyzja wymiarowa była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Przejawiało się to w rażącym naruszeniu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") – poprzez zastosowanie wobec C. S.A., tego przepisu, mimo iż nabywcom wykazanym na fakturach wystawionych przez tę spółkę uniemożliwiono odliczenie podatku naliczonego uznając, że były to tzw. "puste" faktury.

7 1.5. Po ustaleniu, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. skierowana do C. S.A. jest decyzją ostateczną oraz, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne, organ stwierdził, że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec C. S.A. Uznano jednocześnie, że decyzja z dnia 24 stycznia 2013 r. wydana dla C. S.A. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor UKS w O., decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 stycznia 2013 r. określającej C. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

8 1.6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor UKS w O., decyzją z dnia 31 października 2014 r., uchylił w całości decyzję z dnia 24 stycznia 2013 r. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

9 1.6.1. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej wobec C. S.A. błędnie wywiedziono na podstawie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."), że wnioskodawca posiada atrybut strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej. W decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. nie uwzględniono bowiem realiów postępowania kontrolnego. W dniu jego wszczęcia oraz w toku postępowania skarżący nie był już członkiem zarządu, zatem nie mógł spółki reprezentować. Skarżący niewątpliwie nie był stroną postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., które dotyczyło C. S.A. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania wskazanej spółki nie stanowi jednoczesnego nabycia uprawnienia strony ani też jej reprezentanta w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe C. S.A., ani też nie uprawnia do żądania weryfikacji w jakimkolwiek trybie decyzji wydanych w tym postępowaniu.

10 1.7. W wyniku rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 31 października 2014 r. WSA wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., I SA/Op 1/15 chylił zaskarżoną decyzję.

11 1.7.1. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia wskazano, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przesądziło naruszenie przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s. W przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania w drugiej instancji, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem przeprowadzonego w całości (bo zakończonego decyzją merytoryczną) postępowania pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i odmowie wszczęcia postępowania nieważnościowego nie mogło być wydane, bowiem nie stanowiłoby orzeczenia co do istoty sprawy w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie byłoby także możliwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p., który dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania wymaga wykazania, że postępowanie wyjaśniające musi być przeprowadzone ponownie w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w sprawie skoro organ uznał, że wniosek pochodzi od podmiotu niebędącego stroną, a więc z tej przyczyny nie można było przeprowadzić postępowania o stwierdzenie nieważności. Konsekwencją błędnego zastosowania przez organ nadzoru wskazanych przepisów było wydanie wadliwej decyzji, tj. decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy postępowanie nie tylko było wszczęte, ale nawet zakończone decyzją administracyjną. Taki sposób rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie tylko nie został przewidziany w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 233 O.p., lecz nie mógł on też być zastosowany z racji faktycznie wszczętego zakończonego decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jednocześnie za trafną i wyczerpującą uznano argumentację organu co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym. Pozostałe zarzuty skargi, jako powiązane z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 O.p. również zostały uznane za chybione. Sąd nakazał organowi podczas ponownego rozpoznawania sprawy uwzględnić zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną i podjąć rozstrzygnięcie, jakie zostało przewidziane w art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 u.k.s.

12 1.8. Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w O. wydał decyzję z dnia 20 lipca 2015 r. r. Organ zauważył, że w wyroku WSA z dnia 18 marca 2015 r., I SA/Op 1/15 zostało prawomocnie przesądzone, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej względem C. S.A. W toku postępowania wymiarowego skarżący nie był już członkiem zarządu C. S.A. i nie był uprawniony do reprezentowania jej w toku kontroli ani do udziału w tym postępowaniu na prawach strony. W sprawie nie budziło przy tym wątpliwości, że w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W., zakończonego decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. skarżący został uznany solidarnie odpowiedzialnym, wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu, za zaległości podatkowe C. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r., a także za odsetki i koszty egzekucyjne. Jednakże, zdaniem Dyrektora U.K.S. w O. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania C. S.A. nie stanowi nabycia uprawnienia strony ani też jej reprezentanta w zakresie dotyczącym postępowania kontrolnego zakończonego decyzją określającą zobowiązania podatkowe wskazanej ostatnio spółki, ani też nie uprawnia do żądania weryfikacji w jakimkolwiek trybie decyzji wydanych w tym postępowaniu. W ocenie organu na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do zastosowania art. 249 § 1 O.p., regulującego procesowe konsekwencje braku interesu prawnego podmiotu wnoszącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 249 § 1 O.p., może zostać wydana wyłącznie na etapie wstępnego badania dopuszczalności postępowania nieważnościowego. Natomiast w niniejszej sprawie dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy, już po wydaniu decyzji z dnia 13 sierpnia 2014 r. ustalono, że skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec C. S.A. W tej sytuacji uprawnienia decyzyjne organu odwoławczego zostały ograniczone ramami art. 233 O.p. I tak w przypadku, gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

13 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 2.1. W skardze do WSA pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2015 r. r. i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

15 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

16 – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p w zw. z art. 133 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania;

17 – art. 133 § 1 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej dla C. S.A.;

18 – art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") – poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej dla C. S.A. i poprzez uznanie, iż skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw.

19 3.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

20 4. Z uzasadnienia wymienionego na wstępie wyroku WSA wynika, że organ zastosował się do zaleceń Sądu zawartych w wydanym uprzednio i prawomocnym wyroku, w którym przesądzono, iż skarżący nie posiada legitymacji do żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec C. S.A. Organ w ślad za prawomocnym wyrokiem wskazał, że w sytuacji gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że ich istota sprowadza się do podważenia przesądzonej kwestii związanej z brakiem legitymacji skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dla C. S.A.

21 5. Skarga kasacyjna

22 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w tym samym zakresie oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

23 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

24 1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu prawa materialnego:

25 – art. 133 § 1 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] wydanej dla C. S.A.;

26 – art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują iż poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 24 stycznia 2013 r.,. nr [...] wydanej dla C. S.A. i poprzez uznanie, iż skarżący nie może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw;

27 2) na przesłance wynikającej z art 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

28 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 133 § 1 O.p. – poprzez uznanie, iż organ prowadzący postępowanie właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając decyzję pierwszoinstancyjną oraz umarzając postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania;

29 – art. 153 p.p.s.a. – poprzez uznanie, iż WSA w prawomocnym wyroku 18 marca 2015 r., wyraził oceną prawną w odniesieniu do całości sprawy będącej przedmiotem skargi.

30 5.3. W ocenie pełnomocnika skarżącego istotny wpływ naruszenia w/w przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA

31 – wadliwie uznając, że organ prowadzący postępowanie właściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając decyzję pierwszoinstancyjną oraz umarzając postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w sytuacji, w której brak było przesłanek umorzenia postępowania nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2015 r. o znaku [...];

32 – wadliwie uznając, iż w prawomocnym wyroku z dnia 18 marca 2015 r., I SA/Op 1/15 wyraził oceną prawną w odniesieniu do całości sprawy będącej przedmiotem skargi nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2015 r. o znaku [...].

33 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

34 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

36 7.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odnotować, że na obecnym etapie postępowania zakres rozpoznania sprawy został w znaczący sposób zawężony wskutek wydania przez Sąd pierwszej instancji prawomocnego wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 1/15. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, która była wiążąca dla tegoż Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zainicjowanym przez skarżego postępowaniu kasacyjnym. Co istotne, również działania autora skargi kasacyjnej winny być determinowane wspomnianą oceną prawną, w szczególności w zakresie podnoszonych zarzutów kasacyjnych oraz uzasadniającej je argumentacji.

37 7.1.1. Podstawą prawną powyższych konstatacji jest art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jak również art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji przytoczonych regulacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, mógł jedynie skupić się na tym, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zrealizowały wytyczne, które zawarte zostały w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 1/15.

38 7.2. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 153 P.p.s.a., podsumowując za wyrokami NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25), że kwestie prawne przesądzone w prawomocnym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w sprawie.

39 7.3. Warto przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, uchylając pierwotnie decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że:

40 - uchylenie to nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s.; W przypadku gdy organ stwierdzi w trakcie postępowania odwoławczego, że podmiot w nim występujący nie ma przymiotu strony, a postępowanie przed organem pierwszej instancji nie powinno być w ogóle z tej przyczyny wszczęte, decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu z równoczesnym umorzeniem postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

41 - nie przychylił się do argumentacji skargi w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p., tj. w zakresie wystąpienia po stronie skarżącego interesu prawnego we wzruszeniu w trybie nadzwyczajnym decyzji wydanej dla spółki a, co strona skarżąca uzasadniła tym, że pojęcie strony w postępowaniu wymiarowym w znaczeniu wynikającym z art. 133 § 1 O.p. winno być pojmowane szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi regulacjami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których ostateczną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki C., za jej zaległości podatkowe.

42 - za trafną i wyczerpującą uznał argumentację organu nadzoru zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 października 2014 r., co do wykładni pojęcia interesu prawnego jako kategorii, na której opiera się legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym.

43 7.3.1. Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. powołał również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I GSK 232/13, z dnia 28.05.2009 r. sygn. akt I FSK 392/08, z dnia 14.01.2014 r. sygn. akt II FSK 203/12, z dnia 5.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09, z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt FSK 1269/04), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.05.2009 r. w sprawie SK 32/07, gdzie wskazano na brak interesu prawnego osób trzecich ponoszących (potencjalnie) odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej.

44 7.3.2. Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 133 § 1 O.p. Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. nie podzielił pozostałych, powiązanych z naruszeniem ww. przepisu zarzutów naruszenia: art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.

45 7.4. Mając zatem na uwadze poczynione dotychczas uwagi należy stwierdzić, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

46 7.5. W szczególności pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jak i wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia - art. 133 § 1 O.p., art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 133 § 1 O.p., które – co do zasady – opierają się na twierdzeniu, że skarżący był stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o. i w związku z tym mógł skutecznie domagać się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej skierowanej do spółki.

47 Powyższa kwestia została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 1/15.

48 7.5.1. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że jeśli strona z oceną Sądu dokonaną w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. nie godziła się, winna skarżyć ten wyrok. Jeżeli jednak strona ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie skorzystała, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2252/12 - CBOS). Skoro ww. wyrok stał się prawomocny wskutek niezaskarżenia przez żadną ze stron, opisane powyżej skutki jego prawomocności są wiążące tak dla stron jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zatem organ, będąc związany powyższymi wskazaniami Sądu, rozpatrując sprawę ponownie, miał obowiązek jedynie skorygować dostrzeżone przez Sąd błędy, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2015 r., skoro poprzednio orzekający Sąd w pełni zaakceptował pozostałe ustalenia organu.

49 7.6. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

50 Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).