Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 618/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 618/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 630/10 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez W.T. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 630/10, którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji z dnia 18 lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w zakresie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r. zakwestionował zastosowaną przez W.T. stawkę podatku od towarów i usług 0% od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z Estonii. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z Estonii, wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD.

4 Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 maja 2004 r., z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

5 Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 15 września 2005 r., w której ponownie zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% od sprzedaży tkanin, uznając, iż eksport nie miał miejsca.

6 Na skutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

7 Decyzja ta była przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/OI 352/06 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

8 Kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kolejną decyzją z dnia 28 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2000 r.

9 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, na niezgodność danych zawartych na fakturach eksportowych wystawionych przez podatnika oraz w dokumentach SAD. Jednak wobec potwierdzenia przez administrację celną wwozu towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz Litwy, organ I instancji uznał, że zrealizowana została sprzedaż eksportowa, która uprawniała skarżącego do zastosowania stawki podatku 0%.

10 Natomiast w przypadku transakcji z podmiotami z Estonii, których istnienie nie zostało potwierdzone przez władze podatkowe Estonii, organ I instancji uznał, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca, a zatem sprzedaż nastąpiła w kraju i zgodnie z art. 18 ust. 1 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm. - dalej jako "ustawa VAT"), winna być opodatkowana stawką 22%.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 28 września 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

12 Następnie decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r. w części dotyczącej określenia zwrotu podatku za lipiec 2000 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za kwiecień i maj, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec oraz zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r.

13 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2000 r. uległa przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacją podatkową").

14 Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu eksportu towarów, gdyż z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że podmioty wskazane jako nabywcy nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Estonii. Zdaniem organ odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy towarów są tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. To z kolei powoduje, że nie można było uzyskać potwierdzenia od tych podmiotów, iż wskazane w fakturach i dokumentach SAD transakcje gospodarcze zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek z art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych.

15 Odwołując się do treści protokołu z dnia 25 listopada 2003 r. z przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego, stanowiącego materiał dowodowy w sprawie karnej, organ odwoławczy stwierdził, iż odbiorcami towarów z firmy skarżącego były przypadkowo poznane osoby. Za granicą podatnik przeładowywał towar ze swoich samochodów na samochody odbiorców i nie widział żadnych firm, gdyż wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący stwierdził, że możliwe jest, iż nie istnieje któraś z firm, które towar odbierały, lecz on tego nie sprawdzał.

16 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/07, konieczne było zebranie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego i dlatego wystąpiono o przesłanie kopii uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] oraz protokołów przesłuchań skarżącego W.T.

17 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także okoliczność zapłaty za towary w gotówce od bliżej nieustalonych osób, czy rzekomo od firm podanych na fakturach, nie stanowi dowodu istnienia odbiorców wskazanych na fakturach eksportowych. Podatnik otrzymywał gotówkę "do ręki" od kontrahentów i sam dokonywał wpłaty na konto bankowe żądając od banku stosownych adnotacji o wpłacie na fakturach.

18 Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprawie nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów poza granice kraju, a tym samym i wiarygodność w tym zakresie dokumentów odprawy celnej SAD jako potwierdzenia wywozu poza granice Polski. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających ten wywóz nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane jest uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0%, gdyż na fakturach i dokumentach SAD wskazano podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży towarów. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22%. Niespełnienie przez podatnika wszystkich warunków do zastosowania stawki 0% (nie wykazana trzecia przesłanka: "w wykonaniu czynności") powoduje, że wykazaną sprzedaż eksportową należy uznać za dokonaną na terytorium kraju (opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT).

19 Organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

20 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie:

21 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

22 - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

23 W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż postępowanie karne w sprawie wyłudzenia przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. Zdaniem skarżącego nie można w sposób nieświadomy (nieumyślny) wykazać w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Skarżący podkreślił, że wbrew temu, co zdają się twierdzić organy, stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował wybiórczą i skrajnie tendencyjną ocenę dowodów.

24 Według skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że niefigurowanie podatnika w stosownym rejestrze jest tożsame z jego nieistnieniem. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, ani żaden z przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa i czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Podatnik wystawiając fakturę nie jest w stanie weryfikować, czy dane podane przez kontrahenta są prawdziwe, czy też nie. Wydanie towaru odbiorcy zagranicznemu jest uzależnione od uprzedniej zapłaty gotówki. Brak kontrahenta w rejestrach oznacza, że umowa został zawarta, lecz kupujący podszył się pod kogoś innego, rejestr zawiera błędy lub jest niekompletny bądź też, że umowa jest fikcyjna. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien był wyjaśnić, która z tych okoliczności zaistniała w sprawie zwracając przy tym uwagę, że gdyby okazało się, iż podjęto próbę wyłudzenia podatku VAT w rachubę wchodziłaby wyłącznie odpowiedzialność karna skarbowa, a nie podatkowa. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezzasadność twierdzenia, iż otrzymał gotówkę od kontrahentów, którzy nie istnieli.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

27 W pierwszej kolejności wskazano na związanie Sądu wykładnią prawa zawartą w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 352/06, w tym dokonaną w tym wyroku wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W opisanym wyroku Sąd stwierdził: " Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0%, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru. Powołanie się skarżącego na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju." Sąd wskazał przy tym – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06 i I FSK 996/06, które zapadły w analogicznych sprawach - że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono.

28 W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż brak jest podstaw do kwestionowania wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą są, jak ustalił organ, podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, a zatem nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika, wynika, iż odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, za granicą następowało przeładowywanie towaru z jego samochodu na samochody odbiorców, wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący wzywany do wskazania faktycznych nabywców tkanin, poinformował organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu.

29 W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego.

30 Za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne, wypełniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. i w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

31 Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w zakresie podatku za lipiec 2000 r., gdyż wobec braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w stosunku do należności za ten okres, pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 r. i dlatego umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było zasadne.

32 W kwestii zarzutów dotyczących wydawania "decyzji cząstkowych", Sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące i każdy miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy. W świetle ustaleń faktycznych i prawnych organ miał prawo odrębnie rozpoznać odwołanie w sprawie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej okresów od września do grudnia 2000 r. Brak formalnego postanowienia o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres, należy zdaniem Sądu potraktować jako uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na legalność samej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ zaznaczył bowiem, w jakim zakresie rozpoznał odwołanie w sprawie podatku od towarów i usług.

33 Pełnomocnik W.T. złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

34 Wskazanemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

35 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 2 ust.1 i 3 ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie ich niezastosowanie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane,

36 2. art. 18 ust. 3 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany,

37 3. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT, poprzez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zastać zastosowane,

38 4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w efekcie jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany,

39 5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie pierwszego z przepisów, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany

40 Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

41 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 18 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT,

42 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,

43 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej,

44 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

45 Uzasadniając powyższe zarzuty przede wszystkim nie zgodzono się z wnioskami zawartymi w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Szeroko opisano okoliczności, które w ocenie strony skarżącej świadczą o dokonaniu sprzedaży eksportowej. W podsumowaniu autor skargi kasacyjnej skonstatował, że polskim podatnikom uczciwie wywiązującym się ze swych powinności publicznoprawnych przypisuje się zamiar popełnienia czynów kryminalnych (w postaci wyłudzenia VAT) oraz nakłada kilkusettysięczne haracze, tylko dlatego, że ich zagraniczni kontrahenci najprawdopodobniej podejmowali próby unikania płacenia podatków (ceł) w państwach swego zamieszkania ponieważ nie figurują we właściwych rejestrach.

46 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

48 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

49 W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

50 Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

51 Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zanegował możliwość wielości rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy w pierwszej instancji wydawana jest jedna decyzja. Wskazał przy tym, że identyczny zarzut postawiono w innych sprawach, w tym w sprawie bezpośrednio powiązanej, a dotyczącej rozstrzygnięcia tego samego organu podatkowego wydanego za okres od września do grudnia 2000 r. (sprawa pod sygnaturą I FSK 882/10).

52 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

53 Odnosząc się do tego zarzutu, za Sądem I instancji należy wskazać, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy z nich stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów rozliczeniowych organ podatkowy może wydać odrębną decyzję, przy tym dopuszczalne jest również wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące.

54 W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w jednej decyzji orzekł o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. W.T. złożył jedno odwołanie od decyzji dotyczącej rozliczeń za te okresy, a zatem co do zasady organ odwoławczy powinien był wydać decyzję obejmującą wszystkie wskazane miesiące.

55 Nie czyniąc tak organ odwoławczy - jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji – winien na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej wydać formalne postanowienie o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania okresów rozliczeniowych od kwietnia do sierpnia 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r. Przy czym brak takiego formalnego postanowienia stanowi jedynie uchybienie proceduralne, nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Konieczne jest bowiem, aby organ odwoławczy, w formie jednej bądź kilku decyzji, orzekł o całości sprawy, czyli o wszystkich okresach rozliczeniowych będących przedmiotem wniesionego przez stronę odwołania. W rozpatrywanej sprawie wymóg ten został spełniony. Istotne jest także, że w swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na przyczyny odrębnego rozpoznania spraw za różne okresy rozliczeniowe (kwiecień – sierpień i wrzesień – grudzień 2000 r.). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaakceptowanie przez Sąd I instancji, możliwości częściowego orzekania przez organ odwoławczy, bez formalnego wyłączenia do odrębnego rozpoznania okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2000 r., stanowiło naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 Podkreślić należy, iż tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 882/10, którym oddalono skargę kasacyjną W.T. wniesioną od rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2000 r.

57 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązany został z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba te przepisy zostały w sprawie prawidłowo zastosowane, a zatem zarzuty te nie są skuteczne.

58 Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i stosując normę art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie, wskazując, iż zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r.

59 Sąd I instancji akceptując podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie odwołał się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA z 2009, nr 5, poz. 89), z której wynika, że artykuł 70 § 1 Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że z wykładni tego przepisu dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

60 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor stwierdził, że w pełni akceptuje pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i nie zamierza go kwestionować. Jednak według niego, tezy tej uchwały nie mogą znaleźć zastosowania na obecnym etapie postępowania, zaś decyzja jest wadliwa merytorycznie. Uzasadnił przy tym, iż jeżeli istotnie doszło do przedawnienia, to tego typu rozstrzygnięcie powinno zapaść już 17 maja 2006 r., czyli wówczas, gdy organ odwoławczy wydawał decyzję utrzymującą w mocy powtórną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Fakt przedawnienia winien także dostrzec WSA w Olsztynie wydając wyrok z dnia 4 kwietnia 2007 r. Skoro Sąd w tym wyroku nawet wpadkowo nie zajął się tą kwestią, to znaczy, że albo to przeoczył albo przyjął konieczność rozstrzygnięcia sporu co do meritum, czyli ocenę czy deklaracje podatkowe skarżącego były obarczone przypisanymi im błędami.

61 Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia wywołuje dwojakie skutki. Z jednej strony są to skutki materialnoprawne, czyli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określone w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. A z drugiej strony skutki procesowe, w postaci umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym przyjmuje się, iż organy podatkowe każdorazowo z urzędu powinny brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia. Wobec tego, po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają możliwości dokonywania weryfikacji procesu samoobliczenia podatku dokonanego w złożonej deklaracji, a jeżeli prowadzą w tym zakresie postępowanie podatkowe to podlega ono umorzeniu. Inaczej mówiąc, bez względu na to, czy w deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w prawidłowej wysokości, czy też wykazał zobowiązanie w niższej lub wyższej wysokości niż rzeczywista wartość zobowiązania podatkowego, to z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa i organ podatkowy nie może już prowadzić postępowania co do meritum, tak jak chce tego strona skarżąca.

62 Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż fakt przedawnienia winien być już uwzględniony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2006 r., czy też w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 r. pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

63 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem autora rozpoznawanego środka odwoławczego Sąd I instancji nie dostrzegł, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być zastosowany w odniesieniu do pozostałych miesięcy roku 2000, których dotyczy zaskarżona decyzja.

64 Podkreślić należy, iż w skardze do Sądu I instancji skarżący nie powoływał się na upływ terminu przedawnienia i konieczność zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do zobowiązań podatkowych za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień

65 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost nie wypowiedział się w tej kwestii, jednak przytaczając stan sprawy wskazał za organem odwoławczym, że w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że zaległości podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2000 r. zostały zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych na nieruchomościach W.T. położonych w B. i E., a zatem zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu, ale mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

66 Pełnomocnik strony skarżącej nie zanegował faktu wpisania hipotek, uznał jedynie, że okoliczność ta nie ma wpływu na upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

67 Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż w przypadku wpisania hipoteki zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i jak słusznie podniósł organ podatkowy zaległości za kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2000 r. nie przedawniły się. Należy też zauważyć, iż w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 542/11 WSA w Olsztynie wypowiedział się jedynie co do tego, że w 2011 r. organ podatkowy nie miał możliwości dokonania zaliczenia części zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2000 r. Rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, gdyż jak wskazano powyżej sporne zaległości można egzekwować tylko z przedmiotu hipoteki, a zatem jest oczywiste, że organ podatkowy w celu ich zaspokojenia nie mógł dokonać zarachowanie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej.

68 Nie daje też podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

69 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie odniósł się do obszernie opisanego w skardze naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Zarzucono, że w trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy w pełni wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (w dużej mierze z inicjatywy skarżącego), ale nie rozpatrzono go wyczerpująco, a nadto dokonano jego oceny "contra legem". Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na ustalenia, które w jego ocenie winny prowadzić do wniosków odmiennych niż poczynione przez organy podatkowe.

70 W tym miejscu należy wskazać, iż z uwagi na daleko idące sformalizowanie środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, w art. 175 § 1 P.p.s.a. przewidziano obowiązek jej sporządzenia przez radcę prawnego lub adwokata. Celem wprowadzenia tzw. przymusu radcowsko-adwokackiego jest zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu pomiędzy stroną reprezentowaną przez wykwalifikowanego pełnomocnika, a Naczelnym Sądem Administracyjnym. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się bowiem znajomości przepisów prawa materialnego i procesowego wystarczającej do prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych i ich właściwego uzasadnienia. Jest to o tyle istotne, że z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli związany jest jej podstawami i nie ma kompetencji do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

71 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna sporządzona została przez radcę prawnego, jednak jej uzasadnienie w odniesieniu do niektórych zarzutów, w tym obecnie rozpatrywanego, nie spełnia wymogów ustawowych, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, jakie przepisy zostały naruszone i na czym zdaniem wnoszącego skargę naruszenie to polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

72 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zasługującej na uwzględnienie argumentacji świadczącej o naruszeniu przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, iż uzasadnienie powyższego zarzutu w istocie stanowi jedynie polemikę z zaaprobowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami organów podatkowych oraz oceną materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób każdy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dokonał jedynie odmiennej oceny dowodów i wyprowadził na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty można podnosić na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, który zajmuje się rozstrzyganiem problemów prawnych. Zatem z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia i stosownej argumentacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być rozpoznany.

73 Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 18 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż WSA w Olsztynie nawet słowem nie odniósł się do podniesionego już w skardze zarzutu materialnoprawnego, co jego zdaniem dyskwalifikuje zaskarżone orzeczenie. Również w uzasadnieniu tego zarzutu zamiast konkretnych argumentów mających wykazać na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 P.p.s.a., pojawia się jedynie polemika z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i treścią wydanych w sprawie decyzji.

74 Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, winno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie wykazano na czym wadliwość uzasadnienia polegała i jaki miała wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych

75 Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

76 Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust.1 i 3 ustawy VAT. W przyjętym przez Sąd stanie faktycznym przepisy te zostały prawidłowo zastosowane.

77 Z art. 2 ust. 1 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Art. 2 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. Z kolei w art. 2 ust. 3 tej ustawy wskazano na czynności zrównane ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, w tym z ich eksportem. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

78 Obszerne uzasadnienie zarzutu naruszenia powyżej cytowanych przepisów sprowadza się do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i przyjęcia przez organy podatkowe, iż nie doszło do sprzedaży eksportowej, do której można zastosować stawkę podatku 0%. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży eksportowej, a żaden z przepisów ustawy VAT nie wymaga od sprzedawcy towaru sprawdzenia czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach. Jego zdaniem, brak identyfikacji nabywcy nie świadczy o tym, że nie doszło do zawarcia umowy, a powinnością organów podatkowych było ustalenie i zweryfikowanie okoliczności towarzyszących temu zdarzeniu, w tym dotyczących zapłacenia ceny.

79 Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu ustalenie okoliczności związanych z dokonywanymi przez skarżącymi transakcjami. W wyniku tych działań organy m.in. ustaliły, że podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą (faktury i dokumenty SAD) są podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, wobec czego nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, lecz uznał, że do wywozu towarów z polskiego obszaru celnego nie doszło w wykonaniu czynności opodatkowanych, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Skarżący wzywany przez organ podatkowy do wskazania faktycznych nabywców tkanin poinformował, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu.

80 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe uzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż brak było podstaw do zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0% (art. 18 ust. 3 ustawy VAT), gdyż nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania sprzedaży tkanin za sprzedaż eksportową w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy, wobec czego transakcje wynikające ze spornych faktur należało opodatkować na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT stawką podatku w wysokości 22%

81 Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają okoliczności wskazane w piśmie procesowym strony z dnia 5 marca 2012 r. Z pisma tego wynika, że Sąd Najwyższy orzeczeniem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt [...] oddalił kasację wniesioną przez prokuratora, w sprawie, w której oskarżonym był m.in. W.T. Powołał się także na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych obu instancji zapadłe w sprawach innych osób oskarżonych w sprawie karnej o wyłudzenie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności związane z umorzeniem postępowania karnego prowadzonego w stosunku do skarżącego były już znane Sądowi I instancji. Natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w stosunku do innych osób nie wykazują takiego związku z niniejszą sprawą, aby mogły wpłynąć na treść zapadłego wyroku.

82 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.