Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 617/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 617/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 614/10 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 814/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000r.

3 2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2000 r., Urząd Skarbowy w E., określił skarżącemu, podatek od towarów i usług za marzec 2000 r. kwotę równicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 64.580 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości 16.583,80 zł. W przedmiotowej decyzji organ zakwestionował zastosowaną przez podatnika stawkę podatku od towarów i usług 0% od sprzedaży eksportowej wykazanej dla podmiotów z Estonii. Ocena taka wynikała z faktu braku potwierdzenia istnienia odbiorców z Estonii, wykazanych na fakturach VAT i dokumentach celnych SAD.

4 W związku z odwołaniem strony, Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r., uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

5 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 maja 2003r., określił skarżącemu, podatek od towarów i usług za marzec 2000 r., w kwocie jak poprzednio.

6 Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

7 3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i weryfikacji materiału dowodowego uzupełnionego o dowody wskazane przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 7 lipca 2005 r. określił skarżącemu, podatek od towarów i usług za marzec 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31.269 zł

8 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 października 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

9 Po rozpatrzeniu złożonej skargi strony wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygniecie, sąd I instancji wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 6/06, oddalił skargę.

10 4. W związku ze skargą kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpatrzenia.

11 Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z 8 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/OL 93/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 października 2005r.

12 5. Po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w wyroku z 8 marca 2007 r., sygn. akt I SA/OL 93/07, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.

13 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu eksportu towarów. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika bowiem, że podmioty wskazane jako nabywcy nie zostały zidentyfikowane dla celów podatkowych przez władze podatkowe Estonii. Stąd organ I instancji zajął stanowisko, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych dla wskazanych na fakturach VAT i dokumentach SAD podmiotów, a sprzedaż eksportowa w rzeczywistości nie miała miejsca. Niekwestionowany przez organ I instancji był fakt wywiezienia towarów z polskiego obszaru celnego. Zdaniem organu odwoławczego istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanym przypadku wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych.

14 Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż podmioty widniejące na fakturach jako nabywcy towarów są tzw. podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą eksportową są podmiotami nieistniejącymi, gdyż właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych. To z kolei powoduje, że nie można było uzyskać potwierdzenia od tych podmiotów, iż wskazane w fakturach i dokumentach SAD transakcje gospodarcze zostały dokonane. Skoro nie można u obydwu stron transakcji potwierdzić, że zdarzenie miało miejsce, nie można uznać, iż nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami uwidocznionymi na dokumentach źródłowych, tj. na fakturach VAT i dokumentach SAD. W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek, z art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych.

15 Organ odwoławczy wskazał również, że z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia 25 listopada 2003 r., stanowiącego materiał dowodowy w prowadzonej sprawie karnej, wynika, iż odbiorcami towarów firmy skarżącego były przypadkowo poznane osoby. Za granicą podatnik przeładowywał towar ze swoich samochodów na samochody odbiorców i nie widział żadnych firm, gdyż wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący stwierdził, że możliwe jest, iż nie istnieją jakieś firmy, które towar odbierały, lecz on tego nie sprawdzał. W odniesieniu do firm "O"., "T.", "T..." (odbiorców estońskich) podał, że nie wie czy one istnieją, gdyż widział tylko ich dokumenty.

16 Nadto podkreślono, że w wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. , sygn. akt I SA/Ol 93/07, konieczne było zebranie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wystąpienie do Sądu Okręgowego o przesłanie kopii uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r. i omawianych protokołów przesłuchań skarżącego. Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny odpowiadając na pismo organ odwoławczego wskazał, że nie przesłuchiwał w charakterze świadków nabywców towarów (tkanin) od podatnika w marcu 2000 r. oraz nie dokonywał innych niż prokuratura ustaleń co do faktycznych nabywców towarów od skarżącego

17 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, także okoliczność zapłaty za towary w gotówce od bliżej nieustalonych osób, czy rzekomo od firm podanych na fakturach, których istnienia jako podatników nie potwierdziły właściwe organy podatkowe, nie stanowi dowodu istnienia odbiorców wskazanych na fakturach dotyczących sprzedaży eksportowej. Podatnik otrzymywał gotówkę "do ręki" od kontrahentów i sam dokonywał wpłaty na konto bankowe żądając od banku stosownych adnotacji o wpłacie na fakturach. Okoliczność ta w żaden więc sposób nie neguje prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do nieistnienia kontrahentów i związanej w tym konsekwencji w postaci braku prawa do stawki 0% VAT. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie jest również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych (dostawy towarów). Wobec nie ustalenia istnienia kontrahentów nie mogło dojść do potwierdzenia zawarcia umowy sprzedaży z pomiotami widniejącymi na fakturach.

18 Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

19 Nadto podkreślono, że do wykładni przepisów prawa podatkowego uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy. W związku z powyższym fakt umorzenia przez Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r., postępowania karnego prowadzonego wobec m.in. skarżącego nie wypływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

20 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wykładni zarówno przepisów ustawy VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w której podobnie zdefiniowano eksport, prezentowany jest pogląd, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji.

21 Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów poza granice kraju, a tym samym i wiarygodność w tym zakresie dokumentów odprawy celnej SAD jako potwierdzenia wywozu poza granice Polski. W takich okolicznościach zeznania celników potwierdzających ten wywóz nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Kwestionowane jest natomiast uprawnienie podatnika do stawki 0 %, gdyż na fakturach i dokumentach SAD wskazano podmioty nieistniejące, które nie mogły potwierdzić dokonania czynności sprzedaży towarów. Jak prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, dokonaną sprzedaż należało opodatkować stawką podatku w wysokości 22 % (podstawową) wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Niespełnienie przez podatnika wszystkich warunków do zastosowania stawki 0% (nie wykazana trzecia przesłanka: "w wykonaniu czynności") powoduje bowiem, że wykazaną sprzedaż eksportową należy uznać za dokonaną na terytorium kraju (opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT), co skutkuje opodatkowaniem tej sprzedaży stawką 22 %, właściwą w przypadku sprzedaży krajowej tkanin.

22 Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami był uprawniony do określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy VAT.

23 6. W złożonej skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

24 - przepisów prawa materialnego - art. 2 ust.1 i 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, 3 i 4, art.21 ust. 1 i 2 ustawy VAT; - art. 21 §3a O.p.,

25 - naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p.

26 W uzasadnieniu przedstawiono, iż postępowanie w sprawie wyłudzenia przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. Zdaniem skarżącego nie można w sposób nieświadomy (nieumyślny) wykazać w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług z tytułu eksportu towarów. Skarżący podkreślił, że wbrew temu, co zdają się twierdzić organy obu instancji, stawka 0% nie ma charakteru preferencyjnego. Jest to podstawowa instytucja podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w przypadku transakcji eksportowych. Następnie strona wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej, której podstawą jest eksport, jest możliwe kiedy eksporter ma możliwość uzyskania zapłaty w maksymalnie krótkim czasie. Ta okoliczność spowodowała, że podatnik zdecydował się na rozliczenia gotówkowe z kontrahentami, co redukowało do minimum ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz pozwalało na redukcję kosztów związanych z badaniem wiarygodności partnerów zagranicznych oraz ich standingu finansowego, w efekcie czego oferta handlowa była atrakcyjna dla kontrahentów z zagranicy. Podatnik podkreślił również, że rozliczenia w walutach obcych były zgodne z obowiązującymi przepisami. Wskazał także, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 93/07) wyraźnie zaakcentował, że organ podatkowy prowadząc postępowanie nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. Zdaniem skarżącego organ podatkowy zastosował wybiórczą, a przy tym skrajnie tendencyjną ocenę dowodów. Po drugie zaś, skarżący dostarczył szereg dokumentów potwierdzających ten fakt, a także inne dokumenty potwierdzające wywóz tkanin do Rosji i na Litwę oraz dowody odprawy celnej tychże tkanin na granicy rosyjsko –litewskiej.

27 Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że niefigurowanie podatnika w stosownym rejestrze jest tożsame z jego nieistnieniem. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, ani żaden z przepisów wykonawczych, nie nakłada na sprzedawcę obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa i czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Następnie wskazano, że podatnik wystawiając fakturę nie jest w stanie weryfikować, czy dane podane przez kontrahenta są prawdziwe, czy też nie. Wydanie towaru odbiorcy zagranicznemu jest uzależnione od uprzedniej zapłaty gotówki. Nie figurowanie kontrahenta w rejestrach oznacza, że umowa została zawarta, lecz kupujący podszył się pod kogoś innego, rejestr zawiera błędy lub jest niekompletny bądź też, że umowa jest fikcyjna. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien był wyjaśnić, która z powyższych okoliczności zaistniała w sprawie zwracając przy tym uwagę, że gdyby okazało się, iż podjęto próbę wyłudzenia podatku VAT w rachubę wchodziłaby wyłącznie odpowiedzialność karna skarbowa, a nie podatkowa. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu bezzasadność twierdzenia, iż otrzymał on gotówkę od kontrahentów, którzy nie istnieli. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż niezidentyfikowanemu odbiorcy nie jest eksportem, natomiast staje się sprzedażą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju.

28 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

29 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podkreślił, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art. 4 pkt 4 ustawy VAT. W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 352/06, dotyczącym podatku od towarów i usług określonym W. T. za kolejne miesiące 2000 r. Sąd stwierdził wówczas, że o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Nie chodzi bowiem o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Stawka 0% w eksporcie towarów jest związana z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski, w sytuacji gdy drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. W opisanym wyroku Sąd stwierdził: " Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art.4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0%, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru. Powołanie się skarżącego na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicę na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju." Sąd wskazał przy tym – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 380/06 i I FSK 996/06, które zapadły w analogicznych sprawach - że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano i dostarczono.

30 W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż brak jest podstaw do kwestionowania wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, a istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wywóz towarów w ramach ich eksportu nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, nie doszło do spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art.4 pkt 4 ustawy VAT, gdyż wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych. Podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą są, jak ustalił organ, podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, a zatem nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika, wynika, iż odbiorcami jego towarów były przypadkowo poznane osoby, za granicą następowało przeładowywanie towaru z jego samochodu na samochody odbiorców, wszystko odbywało się tuż za granicą. Skarżący wzywany do wskazania faktycznych nabywców tkanin, poinformował organ, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego.

31 Za niezasadne uznał sąd I instancji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ poczynił ustalenia faktyczne, wypełniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2007r. i zgodnie z art.191 O.p., dokonał swobodnej oceny całokształtu zgromadzonych dowodów. Wynik postępowania karnego nie przesądza natomiast o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Sąd związany jest jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do winy. W konsekwencji nie wskazania przez skarżącego nabywców mających siedzibę za granicą, którzy mogliby potwierdzić sporne transakcje oraz z uwagi na niekwestionowaną okoliczność, że sprzedaż tkanin następowała za granicą, stwierdzić należy, że eksport nie nastąpił "w wykonaniu czynności opodatkowanych", a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do stosowania stawki 0% VAT w eksporcie.

32 Sąd I instancji wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 21§3a O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wykazanie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Powyższa konstrukcja podatku wynika z brzmienia art. 21 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z konstrukcji art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji zawsze, kiedy postępowanie wykaże nieprawidłowość, co do wysokości którejkolwiek z kwot rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednakże zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, a wydana na tej podstawie decyzja określająca podatek ma charakter deklaratoryjny.

33 Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w spójnym i logicznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

34 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

35 9. Działający z upoważnienia skarżącego radca prawny złożył skargę kasacyjną, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 Wskazanemu wyrokowi zarzucił:

37 1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

38 a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 oraz art. 2 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa VAT") – poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie ich niezastosowanie, mimo że przepisy e powinny zostać zastosowane,

39 b) art. 18 ust. 3 ustawy VAT - poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany,

40 c) art. 18 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT – poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny zastać zastosowane oraz

41 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

42 a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 18 ust 1 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT,

43 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a.,

44 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5, także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

45 W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nastawionym bardzo emocjonalnie jej autor skonstatował, że mamy do czynienia z czymś niebywałym – polskim podatnikom uczciwie wywiązującym się ze swych powinności publicznoprawnych przypisuje się zamiar popełnienia czynów kryminalnych (w postaci wyłudzenia VAT-u) oraz nakłada kilkusettysięczne haracze, tylko dlatego, ze ich zagraniczni kontrahenci najprawdopodobniej podejmowali próby unikania płacenia podatków (ceł) w państwach swego zamieszkania ponieważ nie figurują we właściwych rejestrach.

46 10. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

48 11. Skarga kasacyjna skarżącego nie może być uwzględniona.

49 12. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, umożliwia rozpoznanie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

50 Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

51 13. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.153 P.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem.

52 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że jedynym wyrokiem, który mógłby wchodzić w rachubę w kontekście wykładni art.4 ust.4 ustawy było orzeczenie z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 93/07. Natomiast wyrok z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 352/06 na który powołuje się sąd I instancji, nie mieści się w wykładni art.153 P.p.s.a.

53 Ten zarzut być może wiąże się z przytoczeniem na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.8) treści art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art.153 P.p.s.a. a następnie po stwierdzeniu przez Sąd I instancji, że "żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała" do stwierdzenia w kolejnym akapicie, że "rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wiąże się z wykładnią art.4 pkt 4 ustawy o VAT". Być może takie sformułowanie nie jest zbyt fortunne, jednakże –wbrew zarzutowi skarżącego- nie pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji powołując się na wyrok z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 352/06 uczynił to na podstawie art.153 P.p.s.a. Okoliczność, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku rozróżniał sytuację, którym wyrokiem jest związany na podstawie art.153 P.p.s.a. (to jest wyrokiem z dnia 8 marca sygn. akt I SA/Ol 93/07, czy też wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 352/06) wskazuje fakt powołania się wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.9) "w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organ poczynił ustalenia faktyczne, wypełniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. ...".

54 Tym samym zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 352/06, który na skutek skargi skarżącego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stał się prawomocny i na podstawie art.170 P.p.s.a. wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Co więcej od rozstrzygnięcia w tej sprawie dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2000 r. prawomocnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., I FSK 882/10, oddalił skargę kasacyjną W.T.

55 14. Nie daje też podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

56 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie odniósł się do obszernie opisanego w skardze naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Zarzucono, że w trakcie postępowania zebrano materiał dowodowy w pełni wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy (w dużej mierze z inicjatywy skarżącego), ale nie rozpatrzono go wyczerpująco, a nadto dokonano jego oceny "contra legem". Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na ustalenia, które w jego ocenie winny prowadzić do wniosków odmiennych niż poczynione przez organy podatkowe.

57 W tym miejscu należy wskazać, iż z uwagi na daleko idące sformalizowanie środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, w art. 175 § 1 P.p.s.a. przewidziano obowiązek jej sporządzenia przez radcę prawnego lub adwokata. Celem wprowadzenia tzw. przymusu radcowsko-adwokackiego jest zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu pomiędzy stroną reprezentowaną przez wykwalifikowanego pełnomocnika, a Naczelnym Sądem Administracyjnym. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się bowiem znajomości przepisów prawa materialnego i procesowego wystarczającej do prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych i ich właściwego uzasadnienia. Jest to o tyle istotne, że z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli związany jest jej podstawami i nie ma kompetencji do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

58 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna sporządzona została przez radcę prawnego, jednak jej uzasadnienie w odniesieniu do niektórych zarzutów, w tym obecnie rozpatrywanego, nie spełnia wymogów ustawowych, co uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wyraźnie wskazywać, jakie przepisy zostały naruszone i na czym zdaniem wnoszącego skargę naruszenie to polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

59 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zasługującej na uwzględnienie argumentacji świadczącej o naruszeniu przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, iż uzasadnienie powyższego zarzutu w istocie stanowi jedynie polemikę z zaaprobowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami organów podatkowych oraz oceną materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób każdy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dokonał jedynie odmiennej oceny dowodów i wyprowadził na jej podstawie własne wnioski co do stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty można podnosić na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, który zajmuje się rozstrzyganiem problemów prawnych. Zatem z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia i stosownej argumentacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być rozpoznany.

60 15. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 18 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż WSA w Olsztynie nawet słowem nie odniósł się do podniesionego już w skardze zarzutu materialnoprawnego, co jego zdaniem dyskwalifikuje zaskarżone orzeczenie. Również w uzasadnieniu tego zarzutu zamiast konkretnych argumentów mających wykazać na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 P.p.s.a., pojawia się jedynie polemika z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i treścią wydanych w sprawie decyzji.

61 Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, winno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanym środku odwoławczym nie wykazano na czym wadliwość uzasadnienia polegała i jaki miała wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych

62 Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

63 16. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust.1 i 3 ustawy VAT. W przyjętym przez Sąd stanie faktycznym przepisy te zostały prawidłowo zastosowane.

64 Z art. 2 ust. 1 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Art. 2 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. Z kolei w art. 2 ust. 3 tej ustawy wskazano na czynności zrównane ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, w tym z ich eksportem. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy VAT przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

65 Obszerne uzasadnienie zarzutu naruszenia powyżej cytowanych przepisów sprowadza się do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i przyjęcia przez organy podatkowe, iż nie doszło do sprzedaży eksportowej, do której można zastosować stawkę podatku 0%. Autor skargi kasacyjnej akcentuje, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży eksportowej, a żaden z przepisów ustawy VAT nie wymaga od sprzedawcy towaru sprawdzenia czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach. Jego zdaniem, brak identyfikacji nabywcy nie świadczy o tym, że nie doszło do zawarcia umowy, a powinnością organów podatkowych było ustalenie i zweryfikowanie okoliczności towarzyszących temu zdarzeniu, w tym dotyczących zapłacenia ceny.

66 Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu ustalenie okoliczności związanych z dokonywanymi przez skarżącymi transakcjami. W wyniku tych działań organy m.in. ustaliły, że podmioty widniejące na dokumentach związanych ze sprzedażą (faktury i dokumenty SAD) są podmiotami nieistniejącymi, ponieważ właściwe organy podatkowe nie potwierdziły ich zarejestrowania do celów podatkowych, wobec czego nie można było uzyskać od nich potwierdzenia, że sporne transakcje zostały dokonane. Organ odwoławczy nie kwestionował faktu wywozu towarów poza granice Polski oraz wiarygodności dokumentów SAD, lecz uznał, że do wywozu towarów z polskiego obszaru celnego nie doszło w wykonaniu czynności opodatkowanych, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Powyższe skutkowało brakiem uznania, że nastąpiło wykonanie czynności opodatkowanych (sprzedaży) między kontrahentami wymienionymi na fakturach VAT i dokumentach SAD. Skarżący wzywany przez organ podatkowy do wskazania faktycznych nabywców tkanin poinformował, że odbiorcami były osoby, których dane widnieją na fakturach i dokumentach SAD lub osoby, które działały w ich imieniu.

67 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe uzasadnione było stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż brak było podstaw do zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0% (art. 18 ust. 3 ustawy VAT), gdyż nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania sprzedaży tkanin za sprzedaż eksportową w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy, wobec czego transakcje wynikające ze spornych faktur należało opodatkować na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT stawką podatku w wysokości 22%

68 Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają okoliczności wskazane w piśmie procesowym strony z dnia 5 marca 2012 r. Z pisma tego wynika, że Sąd Najwyższy orzeczeniem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt [...] oddalił kasację wniesioną przez prokuratora, w sprawie, w której oskarżonym był m.in. W.T. Powołał się także na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych obu instancji zapadłe w sprawach innych osób oskarżonych w sprawie karnej o wyłudzenie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności związane z umorzeniem postępowania karnego prowadzonego w stosunku do skarżącego były już znane Sądowi I instancji. Natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w stosunku do innych osób nie wykazują takiego związku z niniejszą sprawą, aby mogły wpłynąć na treść zapadłego wyroku.

69 18. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.