Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., I FSK 613/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., I FSK 613/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 195/15 w sprawie ze skargi Piotra C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz P. C. kwotę 6.725 (słownie: sześć tysięcy siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 195/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 13 czerwca 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.063 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 364.832,16 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wystawiona przez podatnika na rzecz spółki z o.o. S. (dalej: spółki) w dniu 31 grudnia 2008 r. faktura VAT nr [...] tytułem: "Prowizja handlowa za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy A. SA", wartość netto

4 1.658.328 zł, podatek VAT 364.832,16 zł, wykazuje należność za czynności faktycznie niewykonane. Podstawą do wystawienia tej faktury były zapisy umowy o współpracy z 21 listopada 2008 r. zawartej pomiędzy spółką a przedsiębiorcą P. C. działającym pod firmą S.. Jak wynika z jej zapisów oraz wyjaśnień podatnika przedmiotem spornej faktury miało być wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz spółki w związku z realizacją zamówienia publicznego ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół. Ustalono, że w "realizacji" zamówienia MEN uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur za licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, w tym między innymi spółka, która pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy W. i A..

5 Organ podkreślił, że transakcje wynikające z faktur z 1 grudnia 2008 r. wystawionych przez poszczególne podmioty począwszy od S. do O., w tym pomiędzy W.-S.-A. nie miały związku z dostawą oprogramowania (licencji) w ramach zamówienia MEN. Wobec otrzymania przez B. przesyłki zawierającej licencje autorstwa Spółki S. w dniu 2 stycznia 2008 r., nie mogło dojść do rzeczywistej dostawy tych licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy kolejnymi, w łańcuchu transakcji, podmiotami, w tym pomiędzy spółką a A. S.A. Tym samym, wobec braku przedmiotu dostawy pomiędzy podatnikiem a spółką, nie mogło dojść do realizacji dostawy software edukacyjnego dla firmy A. S.A.

6 Organ odwoławczy wskazał nadto, że dla oceny trafności podjętego rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają też ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 19 grudnia 2013 r. nr [...], w której m.in. określono Spółce z o.o. G. (poprzednia nazwa S. Spółka z o.o.), na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury za sprzedaż licencji na oprogramowanie edukacyjne dla spółki A.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 24 listopada 2014 r.

7 Stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez P. C. tytułem prowizji handlowej w związku z realizacją dostawy software edukacyjnego dla A. stanowi samoistną podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7, w związku z czym należało skorygować in minus wartość obrotu i podatku należnego i określić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2008 r. z tytułu wystawionej faktury VAT. W sprawie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury, która została ujęta przez spółkę w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2008 r. Usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych.

8 Zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach wskazuje także, że P. C. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary.

9 1.3 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawiona 1 grudnia 2008 r. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

10 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że obszerne zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji koncentrują się na podważeniu sprzedaży licencji pomiędzy S. a A.. Tymczasem przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem a S. nie była sprzedaż licencji, ale świadczenie usług, polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie edukacyjne, pomoc w negocjacjach warunków dostaw oraz pomoc w uzyskaniu niezbędnych pozytywnych referencji, w zamian za otrzymanie wynagrodzenia prowizyjnego należnego w przypadku zawarcia umowy lub otrzymania zamówienia. Skarżący nie zgodził się, że 1 grudnia 2008 r. niemożliwa była sprzedaż licencji.

11 1.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

12 W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

13 Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

14 Powołując art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), sąd pierwszej instancji podniósł, że argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację. Organ zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach. Zdaniem organów, brak rzetelnych transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym S.-A.) dowodzi braku wykonania przez skarżącego usług polegających w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wyrokiem z 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3663/14 oddalił skargę A. SA. z siedzibą w W. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa S. Sp. z o.o.) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Przedmiotem oceny sądu w tej sprawie była również faktura wystawiona przez P. C. z 31 grudnia 2008 r.

15 Dowodem potwierdzającym fakt, że wykonawca w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko MEN - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z 4 sierpnia 2014 r. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również wykonawca realizujący zadanie, składając stosowne oświadczenia. W świetle tego sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że faktury wystawione 1 grudnia 2008 r. na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji O.-Y. - zadanie C, nie dokumentują realnych czynności.

16 W ocenie sądu pierwszej instancji, nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Zgodnie z oświadczeniem wykonawcy do szkół/placówek doręczono kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału. Oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół. Sąd pierwszej instancji nie uznał stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z MEN stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r. W ramach realizacji umowy z 5 listopada 2008 r. (zadanie C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

17 Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym nie umiały one podać faktów i okoliczności w odpowiedzi na zadawane pytania, zasłaniając się brakiem wiedzy i pamięci. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez podmioty "handlujące" licencjami, jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdziła strona w odwołaniu. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru.

18 W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było jakichkolwiek podstaw do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro wcześniej licencje dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy.

19 Ze stanu faktycznego wynika, że nie doszło do transakcji kupna sprzedaży licencji pomiędzy podmiotami łańcucha, w tym pomiędzy W.-S.-A., wobec czego samo powoływanie się na świadczenie przez skarżącego usług na rzecz powiązanej kapitałowo i osobowo spółki, bez przedstawienia wiarygodnych dowodów, nie jest wystarczające dla uznania faktury z 31 grudnia 2008 r. za odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg dokonanych czynności. Sama faktura, wobec braku innych wiarygodnych dowodów, nie może stanowić o wykonaniu usług wynikających z umowy zawartej pomiędzy P. C. a spółką. Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem prawidłowo zobowiązano skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

20 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył P. C.. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

21 1. przepisów postępowania tj.:

22 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - polegające sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jakich dokonał organ podatkowy pierwszej instancji, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych; braku wskazania przyczyn nie uwzględnienia dowodów przemawiających na korzyść spółki - polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych;

23 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wyjaśnieniu w całości przesłanek podjętego rozstrzygnięcia,

24 2. przepisów prawa materialnego, tj.:

25 a) art. 108 ust. 1 ustawy VAT, tj. bezpodstawne zastosowanie w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturą z 1 grudnia 2008 r., odzwierciedlającą - wbrew organom podatkowym - rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

26 b) § 2 pkt 18 i 21 umowy zawartej 5 listopada 2008 r. przez Ministerstwo Edukacji Narodowej z konsorcjum; O. [...] , Y. [...] S.A., C. S.A., polegającej na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że do całkowitego wykonania tej umowy, a zatem również do definitywnego przeniesienia prawa do korzystania z oprogramowania (będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji) doszło 30 listopada 2008 r. w wyniku dostarczenia do szkół kopii licencji, nośników z oprogramowaniem, haseł, loginów, dostępu do serwera, a nie po 30 listopada 2008 r.,

27 d) art. 67 ust. 5 prawa autorskiego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, iż ważność/skuteczność umowy zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. mimo braku ustawowego wymogu zachowania formy pisemnej wymagała fizycznego przekazania licencji zbiorczej w dniu 1 grudnia 2008 r., w konsekwencji B. sp. z o.o. nie mogła przenieść licencji na kolejny podmiot.

28 P. C. wniósł uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

29 2.2 Skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę na stwierdzenie sądu pierwszej instancji, w którym wskazał, że strony potwierdzały nabycie świadczeń, organy nie kwestionowały wykonania usług, a kwestią sporną jest natomiast ocena realności transakcji między stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r. Następnie sąd zarzucił stronie skarżącej, że ta nie udowodniła, że usługi pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach miały miejsce, przecząc tym samym swoim własnym twierdzeniom. Nadto w świetle zapisów umowy zawartej 21 listopada 2008 r. zawartej ze spółka S. wynagrodzenie ze spornej faktury dotyczyło też innych czynności w tym negocjacji wstępnych czego w sprawie nie zbadano.

30 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

32 4.1 Stosownie do art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc jedynie nieważność postępowania, która w badanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do kontroli zarzutów niewłaściwej wykładni czy zastosowania przepisów materialnoprawnych.

33 4.2 Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zasadnie bowiem zarzuca sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

34 Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, dlaczego i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (patrz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FSP 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39).

35 Kontrolowane uzasadnienie sądu I instancji nie spełnia powyższych wymogów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

36 4.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie określił jednoznacznie jaki stan faktyczny, ustalony w sprawie przez organy podatkowe, uznaje za prawidłowy. Nie wskazał bowiem czy zakwestionowana przez organy faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego czy też opisane w niej zdarzenie zostało dokonane choć w innym terminie. Ustalenie to ta ma decydujące znaczenie z punktu widzenia przepisu prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o VAT. Gdyby bowiem przyjąć, że faktura nie obrazuje żadnego zdarzenia gospodarczego to poprawny byłby pogląd, że samo jej wystawienie powoduje obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego. Gdyby natomiast przyjąć, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze zaszło choć w innej dacie, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że były podstawy do zastosowania tego przepisu.

37 4.4 W poszczególnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sad I instancji wskazuje w sposób odmienny przyjęte za podstawę orzekania ustalenia faktyczne. Na stronie 11 uzasadnienia wskazano, że " W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz S., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach." Na stronie 18 wskazano natomiast, że " Wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy W.-S.-A. nie doszło również do wykonania usług udokumentowanych fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz spółki S., tytułem prowizji."

38 Już zatem tylko z tych dwóch fragmentów uzasadnienia nie sposób się zorientować, czy zdaniem sądu usługa opisana na spornej fakturze nie została nigdy wykonana czy też wykonano ją choć w innym czasie.

39 Niezależnie od powyższego w innym fragmencie (na str. 9) uzasadnienia sąd wskazał, że strony potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń wykazanych na spornych fakturach, a okoliczności ich wykonania organ nie kwestionował

40 Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, na stronie 2, że " W przedmiotowej decyzji organ I instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdził, że wystawiona przez Podatnika na rzecz Spółki z o.o. S. w dniu 31.12.2008 r. faktura VAT nr [...] tytułem "prowizja handlowa za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy A. SA", wartość netto 1.658.328,00 zł, podatek VAT 364.832,16 zł wykazuje należność za czynności faktycznie niewykonane." Na str. 27 wskazano " W ocenie organu w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że faktury VAT z dnia 1.12.2008 r. wystawione przez firmy od S. do O., w tym przez S. Sp. z o.o. dla A. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Brak rzetelnej transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym S.-A.) dowodzi braku wykonania przez Podatnika usług polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Skoro bowiem do przekazania licencji na oprogramowanie doszło przed 1.12.2008 r., to nie mogło dojść do wykonania świadczenia przez Pana P. C.. I dalej na str. 28 " Zakwestionowana faktura, jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym, bowiem nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie można bowiem uznać za prawidłową taką fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi na tej fakturze."

41 Biorąc pod uwagę powyższe, rozbieżne co do istoty cytaty, nie sposób stwierdzić jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe przyjął sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia.

42 4.5 Zasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej o niedostrzeżeniu przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wynikającym z tych przepisów obowiązkiem organów rozstrzygających sprawę podatkową jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Granicę tych ustaleń zakreśla przepis prawa materialnego, w sprawie niniejszej będący podstawą rozstrzygnięcia art. 108 ustawy o VAT. Oznacza to , że zadaniem organów podatkowych było ustalenie czy sporna faktura obrazuje wykazane na niej zdarzenie gospodarcze. W tym zakresie organy z akceptacją sądu I instancji skupiły się jedynie na analizie i dacie zawarcia umowy pomiędzy S. sp. z o.o. w G. a spółką A.. Tymczasem co podnosi autor skargi kasacyjnej zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. a P. C. prowadzącym przedsiębiorstwo S. w dniu 21 listopada 2008 r. umowa w jej paragrafie pierwszym zawierała zobowiązanie podatnika do wykonania czynności pośrednictwa w zawarciu umowy polegającego na pomocy w zakupie, wyborze i negocjacjach najlepszego programu edukacyjnego możliwego do sprzedaży firmie A.. Ustalono w sprawie, że podatnik w tego typu negocjacjach uczestniczył choć nie wskazano czego konkretnie te działania dotyczyły. Również przesłuchany na tę okoliczność skarżący wskazywał, że sporna faktura dotyczy też wstępnych negocjacyjnych czynności, na co powoływał się organ w zaskrzonej decyzji. Tym samym nie zbadano czy faktura choćby w części nie obejmuje wynagrodzenia za czynności opisane wyżej. Okoliczność, że na fakturze wskazano, że dotyczy ona "prowizji handlowej za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy A. SA" nie wyklucza, że obejmowała również usługi opisane w § 1 umowy. Skoro zatem nie ustalono czego tak naprawdę tyczyła sporna faktura (pojęte szeroko negocjacje, zawarcie kontraktu, czy też obie te czynności) to przedwczesnym było wyciąganie wniosków w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego.

43 4.6 Wobec wskazanych powyżej braków w ustaleniach faktycznych sprawy, rozważanie pozostałych zarzutów tak procesowych (w zakresie koniecznych środków dowodowych i wniosków wyciągniętych z zebranych faktów) jak i poprawności zastosowania przepisu prawa materialnego jest przedwczesne. Dopiero bowiem ustalony w sposób stanowczy stan faktyczny pozwoliłby na pełną kontrolę instancyjna rozstrzygnięcia.

44 4.7 W tym miejscu wskazać należy, że przywołany przez sąd I instancji na poparcie tezy o braku wykonania przez skarżącego usług, wyrok zapadły w sprawie I SA/Gd 127/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2017 r. w sprawie I FSK 1821/15. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że przedwczesnym było zaakceptowanie przez sąd I instancji decyzji organu podatkowego ustalającej, że nie doszło do sprzedaży licencji pomiędzy spółą z o.o. S. a A. SA. W jego wykonaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z 6 XII 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1476/17 uchylił decyzje organu podatkowego. Okoliczność ta jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy o tyle istotna, że nie została ostatecznie przesądzona kwestia czy doszło do zawarcia umowy, objętej prowizja uwidocznioną na spornej fakturze. Innymi słowy organy podatkowe będą po raz kolejny badały czy faktura ta tyczy rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

45 4.8 Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji wskaże jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, a jeśli uzna, że nie zostały wyjaśnione przez organ podatkowy wszystkie aspekty sprawy w tym te tyczące zakresu przedmiotowego faktury winien uchylić zaskarżoną do niego decyzję.

46 4.9 Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.