Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2022 r., I FSK 608/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2022 r., I FSK 608/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s.c. M. P., J. P. w B. (poprzednio F. s.c. M. P., A. P. w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 628/21 w sprawie ze skargi F. s.c. M. P., A. P. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. s.c. M. P., J. P. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. I SA/Gl 628/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. s.c., M. P., A. P. w B. (dalej jako "Skarżący lub Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r., w 2016 r. oraz 2017 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, zrzekając się rozprawy. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

5 Przedmiotowemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucano na zasadzie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") rażące naruszenie :

6 1/ art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonane;

7 2/ art. 239 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że zgodnie z 864 k.c. wspólnicy za zobowiązania spółki ponoszą solidarną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji wspólnicy są współwłaścicielami kilku nieruchomości, w związku z czym ich majątek stanowi wartość zbliżoną do zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a już sam majątek Spółki stanowi zabezpieczenie zobowiązania skarżącego;

8 3/ art. 239 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zostało uprawdopodobnionym, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, pomimo że żadne okoliczności na to nie wskazują - Skarżący aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje stabilny dochód, dobrowolnie zapłacił wszystkie swoje zobowiązania podatkowe, do których został zobowiązany na skutek współpracy z nierzetelnymi kontrahentami.

9 W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący ma w swej optyce, że dopiero wydanie decyzji w toku odrębnego postępowania aktualizowałoby możliwość egzekucji z majątku osobistego wspólników, jednak przyznać należy, że Organy takie uprawnienie posiadają. W związku z powyższym Skarżący ma świadomość, że taka decyzja mogłaby zostać w każdej chwili wydana, a w związku z czym majątek osobisty wspólników niewątpliwie pełni funkcję zabezpieczenia należności Skarbu Państwa.

10 W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie jedyną okolicznością, na którą wskazały organy było zestawienie dochodów do wysokości zobowiązania wraz z odsetkami, która nie uzasadnia przyjęcia, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż Skarżący nie zapłaci dobrowolnie zobowiązania wraz z odsetkami.

11 Podkreślił Skarżący, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 9 lutego 2021 r., znak sprawy. [...], UNP: [...] rozłożył zapłatę niniejszej zaległości na raty.

12 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje :

14 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

16 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

17 Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

18 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

19 3.3. W pierwszym zarzucie kasacyjnym Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów u usług nie zostanie przez Skarżącego dobrowolnie wykonane. Skarżący nie uzasadnił jednak dlaczego w realiach niniejszej sprawy w jego ocenie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Zarzut ma charakter bardzo ogólnikowy, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej jego zasadność, co jest o tyle istotne, że przy zarzutach procesowych nie tylko należy wykazać ich naruszenie, ale także wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu sformułowanego w pkt 1 powoduje, że należy uznać go za bezzasadny.

20 3.4. W kolejnych zarzutach (pkt 2 i 3) Skarżący wskazuje na rażące naruszenie art. 239 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wskazanie, że Skarżący nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo że wspólnicy są współwłaścicielami kilku nieruchomości, a ponadto rażące naruszenie art. 239 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zostało uprawdopodobnionym, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, pomimo że Skarżący aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje stabilny dochód, dobrowolnie zapłacił wszystkie swoje zobowiązania podatkowe.

21 3.5. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16).

22 3.6. Mając na uwadze powyższe w kontekście treści art. 239b § 2 O.p. należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pojęcie uprawdopodobnienia sprowadza się do postępowania zmierzającego do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia, czynności podjętej w ramach postępowania, w wyniku tego postępowania bądź wreszcie do zastępczego środka dowodowego. Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21).

23 3.7. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy należy, po pierwsze zauważyć, że jak wynika z akt sprawy że na dzień 15 października 2020 r. wspólnikami Skarżącego byli: M. P. posiadający 60% udziałów, A. P. posiadający 20% udziałów oraz A.1 P.1 posiadający 20% udziałów. Zasadnie przy tym wskazał Organ, że majątek spółki cywilnej jest w istocie majątkiem wspólnym wspólników i stanowi tzw. wspólność łączną, która odnosi się do majątków osobisty jej wspólników i powstaje wskutek przeniesienia części tych majątków na rzecz spółki w formie wkładów. Wspólnik spółki cywilnej dysponuje więc dwoma majątkami - majątkiem osobistym i nieokreślonym ułamkowo udziałem we współwłasności łącznej. Odpowiedzialność wspólników nie dotyczy jedynie wniesionego w spółkę wkładu lub określonej wysokości kapitału, a całego posiadanego majątku (w tym prywatnego). W ten sam sposób wszyscy także ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie spółki i działania innych wspólników - jest to tzw. odpowiedzialność solidarna wspólników.

24 Skarżącą odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z Jej odpowiedzi wynika, że prawo własności nieruchomości jest objęte hipoteką wynikającą z otrzymanego kredytu, zaś samochody są objęte umową umowa leasingu. Zatem obciążenie samochodów oaz nieruchomości hipoteka przymusową jest bezcelowe. Wyjaśniono także, że nieruchomość, na której prowadzona jest działalność Skarżącej jest współwłasnością zarówno jej wspólników, jak i osób trzecich. Tym samym bez zniesienia współwłasności nie może być przedmiotem hipoteki przymusowej.

25 3.8. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). Z kolei w art. 115 § 4 O.p. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej, gdzie stosownie do art. 860-866 k.c.) podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej. Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4 O.p., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 O.p., w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej (...).

26 3.9. Oznacza to, że możliwość wyegzekwowania określonych zaległości podatkowych Spółki cywilnej od Jej wspólników jest możliwa dopiero wówczas gdy funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja wydana na podstawie art.115 O.p., która to określa. Tymczasem taka decyzja w przedmiotowej sprawie nie została wydana, a w konsekwencji brak jest możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji wymiarowej z dnia 27 października 2020 r. z majątku osobistego jej wspólników. Tym samym podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wspólnicy Skarżącej posiadają majątek o wartości zbliżonej do zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania art.239b §1 pkt 2 O.p. bowiem sama Skarżąca majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić i hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia nie posiada co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym.

27 3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 239 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zostało uprawdopodobnionym, iż zobowiązania nie zostaną wykonane, pomimo że Skarżący aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje stabilny dochód oraz dobrowolnie zapłacił wszystkie swoje zobowiązania podatkowe wskazać należy, że Organ ustalił, że Spółka generuje dochody podatkowe z działalności (za 2019 r. dochód do opodatkowania kształtował się na poziomie 418.888,13 zł), ponadto Spółka wykazuje także sprzedaż w deklaracjach VAT, jednak sprzedaż ta maleje na przestrzeni lat 2018-2020, tj. w roku 2018 wyniosła 4.937.866 zł, zaś na koniec 10/2020 r. wykazuje poziom. 3.787.543 zł, co statystycznie i rocznie w 2020 r. oznacza jej poziom w granicach 4.500.000 zł. Jednakże jak wynika z danych księgowych organu podatkowego na dzień 10 grudnia 2020 r. Spółka posiada zaległości podatkowe w zakresie VAT na ogólną kwotę 1.020.923,86zł, z czego na należność główną przypada kwota 781.024,86 zł - zaległości te obejmują okres objęty zaskarżonym postanowieniem a dodatkowo dotyczą także XII/2014 r., I, IV- Xl/2015 r. i wynikają z decyzji organu podatkowego z dnia 15 października 2020 r. Ponadto Spółka nie złożyła, pomimo skierowania do niej wezwania, oświadczenia ORD-HZ, co oznacza, że organ podatkowy dysponował tylko takimi danymi o jej sytuacji finansowej, które były w jego posiadaniu.

28 Odnosząc się do kwestii wydania przez organ podatkowy decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty wskazać należy, że decyzja ta została wydana po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Zatem już tylko z tego powodu nie może ona mieć wpływu nie tylko na ocenę kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wskazanej na wstępie. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że powinna być ona uwzględniona, to nie zmieni ona oceny dokonanej przez organy. Z decyzji tej wynika bowiem, że w złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że na skutek uregulowania licznych nieplanowanych zobowiązań podatkowych, a także wydania decyzji dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług jest obecnie na skraju bankructwa. Zatem potwierdza ustalenia organów nie tylko co do braku majątku, czy spadku obrotów, ale także i to, że gdyby nie wydane decyzje nie złożyłaby tego wniosku. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o przyznanie prawa pomocy i zwolnienie z kosztów sądowych, w szczególności konieczności uiszczenia opłaty sądowej od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł. powołując się na swoją trudną sytuację co niewątpliwie stoi w sprzeczności z argumentacją o uzyskiwaniu stabilnego dochodu.

29 Podsumowując stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 239 § 1 pkt 2 i §2 O.p.

30 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

31 M.Chodacka D.Oleś M.Olejnik