Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r., I FSK 58/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r., I FSK 58/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 261/22 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r. nr 0601-IEW.4253.16.2021 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 261/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi R. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 29 września 2021 r. i zasądził koszty postępowania od organu.

3 Sąd zauważył, że doradca podatkowy – I. S. – złożyła pełnomocnictwo szczególne w dniu 22 listopada 2017 r. na druku PPS-1, w którym skarżący upoważnił ją do: "reprezentacji przed organem I instancji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji (VAT I-XI12016 r.)." Czynność ta została dokonana w toku kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego.

4 W postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie zostało ono złożone powtórnie, nie doszło również do złożenia innego pełnomocnictwa dla I. S. do akt sprawy podatkowej.

5 Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. We wskazanej uchwale NSA wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym.

6 Zatem złożenie pełnomocnictwa w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.

7 W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) osoby I. S. jako reprezentującej podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie skarżącemu, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu.

8 Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszła też wydana w toku tego postępowania decyzja o zabezpieczeniu.

9 Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek zabezpieczenia, jak i analizy odnoszących się do tych kwestii zarzutów skargi.

10 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 - art. 145 § pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 138e § 3 w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym uznaniem, że nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., w sytuacji gdy przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie uprawnionej, a uchybienie formalne nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie spowodowało ujemnych konsekwencji dla strony;

12 - art. 145 § pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 138e § 1 i § 3 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez błędne przyjęcie, że wadliwym było nie tylko doręczenie I. S. jako reprezentującej podatnika, a nie skarżącemu, postanowienia z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego), lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy wolą podatnika było, aby doradca podatkowy I. S. reprezentowała podatnika również w toczącym się postępowaniu podatkowym.

13 Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

14 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów.

15 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko zajęte w sprawie przez Sąd I instancji, a dotyczące stwierdzenia naruszenia art. 138e § 3 w zw. z art. 165 § 4 i art. 145 § 1 i § 2 O.p.

18 Jak słusznie zauważył Sąd wojewódzki, najistotniejszą kwestią w sprawie jest ocena, komu powinna była zostać doręczona decyzja organu I instancji z 29 września 2021 r. zabezpieczająca na majątku skarżącego kwotę 367.725 zł tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 150.603 zł, a mianowicie: skarżącemu czy doradcy podatkowemu I. S.

19 4.3. Prawidłowo przytoczył Sąd okoliczności sprawy, a mianowicie, że, po pierwsze, na etapie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r., w dniu 22 listopada 2017 r. przedłożone zostało organowi pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, w którym to skarżący upoważnił dor. pod. I. S. do: "reprezentacji przed organem I instancji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji (VAT I-XII 2016 r.), a po drugie, że kontrola podatkowa zakończyła się 8 listopada 2019 r., kiedy to pełnomocnikowi doręczono protokół kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana 29 września 2021 r., to czynność ta nie miała miejsca w trakcie kontroli podatkowej, lecz w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z 25 marca 2020 r.

20 4.4. Właściwe i konieczne było też powołanie się przez WSA w Lublinie na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (dostępną w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) oraz na przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., na podstawie którego Sąd pozostawał tą uchwałą związany.

21 We wskazanej uchwale II FPS 1/22 NSA wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym.

22 Mając na względzie uzasadnienie wyżej omawianej uchwały, Sąd wskazał na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Dokonanie tej czynności procesowej (złożenie pełnomocnictwa; dopisek WSA) w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach".

23 Tak właśnie było w niniejszej sprawie.

24 W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo nie zostało złożone powtórnie, nie doszło również do złożenia innego pełnomocnictwa dla I. S. do akt sprawy podatkowej.

25 W konsekwencji, wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu z dnia 25 marca 2020 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego) I. S. jako reprezentującej podatnika i doręczenie tego postanowienia właśnie jej, a nie skarżącemu, lecz również dalsze procedowanie z tym pełnomocnikiem, w tym doręczenie mu spornej decyzji o zabezpieczeniu.

26 Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze.

27 Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy nie doszło wobec podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszła też wydana w toku tego postępowania decyzja o zabezpieczeniu.

28 4.5. Całość powyższych rozważań NSA podziela i uznaje za własne. Nie są tego w stanie zmienić zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej organu, stanowiące de facto polemikę z treścią uchwały NSA, a który to organ zresztą nie zaprzecza nawet, że doszło do błędu, jednak wskazuje, że uchybienie organu w doręczeniu postanowienia miało jedynie formalny charakter i nie wywołało negatywnych konsekwencji dla strony.

29 Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

30 4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

31 Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski (spr.)

32 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA