Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., I FSK 549/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., I FSK 549/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K.) kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 27 czerwca 2006 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości 350.392,08 zł. Decyzją z dnia 25 września 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie 350.392,08 zł. W dniu 10 marca 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek strony skarżącej o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu VAT w wysokości 90.969,00 zł., wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku, które na dzień sporządzenia wniosku wynosiły 34.491,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na przepis art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku z naruszeniem terminu określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) - dalej "Rozporządzenie z 2004 r.", winien był naliczyć i wypłacić należne jej odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", została przez spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Strony niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W dalszej części wniosku strona, stwierdziła, że mimo, iż ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach Rozporządzenia z 2004 r., uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż Rozporządzenie z 2004 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT, która w art. 87 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Strona wskazała, że nie można różnicować sytuacji podmiotów ubiegających się o dokonanie zwrotu na podstawie deklaracji z sytuacją podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot na podstawie wniosku. Zdaniem Strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu. Strona powołując się na orzecznictwo, stwierdziła również, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 15 ustawy o VAT, lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Dodała, że sytuacja, w której nie istniałby mechanizm umożliwiający naliczenie odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu stanowiłaby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji określonej w art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz w odpowiednich przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

5 1.3. Decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Rozporządzenie z 2004 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 Rozporządzenia z 2004 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania, w opinii organu podatkowego pierwszej instancji, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r.

6 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 Ordynacji podatkowej) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym, w ocenie organu, nie było podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat, a zwrot na podstawie Rozporządzenia z 2004 r. nie jest nadpłatą. Organ dodał, że brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej nie godził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, zgodnie z którym podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. analogiczny przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy wskazanej regulacji. Stwierdził, że odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem organu spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu przed wejściem w życie Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008r. L 44, s. 23 i nast. zwanej dalej "Dyrektywą 2008/9/WE") brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy tej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 2010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r. nr 224, poz. 1801). Przed tą datą brak było przepisów, na podstawie których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

9 - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez spółkę.

10 - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2004 r., spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych;

11 - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT, poprzez nieprzyznanie spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT;

12 - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie;

13 - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek;

14 - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie spółki, bez rekompensaty, prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. termin;

15 - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych;

16 - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana;

17 - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie pozostawało prawo skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Dodał, że w dacie wniosku o zwrot podatku jak też o oprocentowanie zwrotu tegoż podatku Polska była już członkiem Unii Europejskiej, jednak pozostaje to bez wpływu na sytuację prawną takich podmiotów jak spółka bowiem jej sytuację kreuje orzecznictwo sądów polskich, dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na sądach krajowych bowiem spoczywa obowiązek prounijnej interpretacji polskich przepisów prawa.

21 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierało unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT (w szczególności zaś nie nakazywało w takim przypadku wypłaty oprocentowania) oraz że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Zaznaczył, że w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, iż zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004 r. - od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W związku z tym Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009 r. w art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

22 3.3. Następnie Sąd zwrócił uwagę na podkreślany przez organy podatkowe brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który nie mógł stanowić uzasadnienia do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadniał przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami Rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd, która oparta została na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego ją wzmocniło. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

23 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem zdaniem Sądu, skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Obie grupy-podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia z 2004 r. - odznaczają się bowiem tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie było obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Zatem, zdaniem Sądu, aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu.

24 3.5. Podsumowując Sąd wskazał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Poprzez odmowę zaś wypłaty na rzecz spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

25 3.6. Odnosząc się w końcowej części uzasadnienia do treści i konstrukcji żądania wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku, po zastosowaniu przez spółkę do zwróconej kwoty podatku art. 78a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej treściowo znajduje zastosowanie dla naliczania oprocentowania skoro bowiem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Ponadto jak zauważył Sąd żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu wydania decyzji w przedmiocie art. 78a O.p.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej również jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego, a mianowicie naruszenie:

28 - art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie w zakresie naliczania odsetek należnych podatnikowi wymieniony przepis ma zastosowanie;

29 - art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ stan faktyczny sprawy jest nieco odmienny od przyjętego do rozważań przez WSA, a mianowicie spółka uzyskaną kwotę zwrotu rozliczyła proporcjonalnie na poczet należnego zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, a nie jak wynika z wstępnego wskazania przedmiotu sporu (pkt II strona 12 uzasadnienia wniosku) prawo spółki do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku, nadto WSA nie uzasadnił swego stanowiska, co do prawidłowości zastosowania art. 78a O.p.

30 Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

31 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania;

32 - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

33 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny wniosła o jego oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

34 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

36 5.1. W kontekście zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. wyroki z: 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10, wszystkie opublikowane: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

37 Nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

38 5.2. W ostatnim z przywołanych wyroków z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że wprawdzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnosić - co do zasady – ze względu na kontekst normatywny tego przepisu, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, rozliczanej przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju).

39 Taka wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu pozostałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To zaś godziłoby w szczególności w wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

40 5.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w zakresie sposobu wyliczenia odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz spółki, odpowiednie zastosowanie znajdzie jedynie art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora, mimo, iż ostatnio powołanego przepisu – podobnie jak spornego art. 78a O.p. - nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku, będzie on miał zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

41 5.4. Z powyższym poglądem jak i z zaprezentowaną jego poparcie argumentacją nie sposób się zgodzić.

42 5.4.1. Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

43 5.4.2. Zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851). W § 6 ust. 2 tego rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT.

44 Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

45 Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

46 5.4.3. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie spółka miała prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78a O.p.

47 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł też spowodować, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

48 Tymczasem, autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu tego środka zaskarżenia nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne wystąpienie podniesionego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

49 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

50 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.