Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., I FSK 548/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., I FSK 548/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1483/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K.) kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 5 listopada 2003 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości 297.781,17 zł. Decyzją z dnia 14 czerwca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie 290.369,00 zł. W dniu 10 marca 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek strony skarżącej o wypłatę niezwróconej kwoty zwrotu VAT w wysokości 83.590,00 zł., wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia całkowitego zwrotu podatku, które na dzień sporządzenia wniosku wynosiły 61.116,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała m.in. na przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając zwrot podatku z naruszeniem terminu określonego w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) - dalej "Rozporządzenie z 2001 r.", zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "Rozporządzenie z 2003 r.", winien był naliczyć i wypłacić należne stronie odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", została przez spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem strony niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W dalszej części wniosku strona, stwierdziła, że mimo, iż ustawodawca nie sprecyzował tego wprost w postanowieniach Rozporządzenia z 2001 r., uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż Rozporządzenie z 2001 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują zatem w pierwszej kolejności postanowienia ustawy o VAT, która w art. 21 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Strona wskazała, że nie można różnicować sytuacji podmiotów ubiegających się o dokonanie zwrotu na podstawie deklaracji z sytuacją podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot na podstawie wniosku. Zdaniem strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu. Strona powołując się na orzecznictwo, stwierdziła również, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 5 ustawy o VAT, lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą, niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Dodała, że sytuacja, w której nie istniałby mechanizm umożliwiający naliczenie odsetek w przypadku opóźnień w dokonaniu zwrotu stanowiłaby naruszenie zasady zakazu dyskryminacji określonej w art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz w odpowiednich przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

5 1.3. Decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2003 r. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Rozporządzenie z 2001 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie, określonym w § 6 Rozporządzenia z 2001 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania, w opinii organu podatkowego pierwszej instancji, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak było prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie miał również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2001 r.

6 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 Ordynacji podatkowej) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym, w ocenie organu, nie było podstaw do przyjęcia, że do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat, a zwrot na podstawie Rozporządzenia z 2001 r. nie jest nadpłatą. Organ dodał, że brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej nie godził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, zgodnie z którym podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy wskazanej regulacji.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

9 - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez spółkę.

10 - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r., spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych;

11 - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT, poprzez nieprzyznanie spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia wypłacie zwrotu VAT;

12 - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie;

13 - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek;

14 - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2003 r. i Rozporządzeniu 2001 r. termin;

15 - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych;

16 - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy podatkowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana;

17 - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie pozostawało prawo skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Podkreślił, że zagadnienie to było już omawiane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

21 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn., akt I FSK 96/08, gdzie stwierdzono, że brak jest w rozporządzeniach (z 23 czerwca 2001 r. i 26 sierpnia 2003 r.), regulujących problematykę zwrotu podatku przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie 6 miesięcznego terminu do zwrotu podatku licząc od dnia złożenia wniosku przez podmiot uprawniony. W wyroku tym zwrócono również uwagę, że w rozporządzeniach przewidziano tylko jeden przypadek (§ 8 ust. 1) uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. W związku z tym przyjęto, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

22 W kontekście powyższych spostrzeżeń Sąd pierwszej instancji, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która w przypadku podmiotów zagranicznych realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o VAT omawianą problematykę regulował art. 19 i następne: w art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami, które przysługują 1) za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50).

23 Jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, by w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

24 3.3. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powtórzył, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów, w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu, w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która, gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

25 3.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7), albowiem odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT i naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji, zasada równości. Ponadto stwierdzono, że przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Zdaniem Sądu stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika.

26 W oparciu o powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę (którą podzielił Sąd Wojewódzki), w myśl której zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

27 Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć, poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd taki koresponduje z regulacją § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami.

28 3.5. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmawiając spółce wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

29 3.6. Odnosząc się w końcowej części uzasadnienia do treści i konstrukcji żądania wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku, po zastosowaniu przez spółkę do zwróconej kwoty podatku art. 78a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej treściowo znajduje zastosowanie dla naliczania oprocentowania skoro bowiem organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Ponadto jak zauważył Sąd żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zabrania organowi podatkowemu wydania decyzji w przedmiocie art. 78a O.p.

30 4. Skarga kasacyjna.

31 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - dalej również jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie w zakresie naliczania odsetek należnych podatnikowi wymieniony przepis ma zastosowanie.

32 Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

33 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania;

34 - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

35 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niezasadny wniosła o jego oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

36 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

38 5.1. W kontekście zarzutu sformułowanego w rozpoznawanym środku zaskarżenia zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10, 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1096/11, 14 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/10 (wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 W wyrokach tych prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.), a w drugiej zaś kolejności ustawa Ordynacja podatkowa. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego.

40 5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w zakresie sposobu wyliczenia odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz spółki, odpowiednie zastosowanie znajdzie jedynie art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora, mimo, iż ostatnio powołanego przepisu – podobnie jak spornego art. 78a O.p. - nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku, będzie on miał zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

41 5.3. Z powyższym poglądem jak i z zaprezentowaną jego poparcie argumentacją nie sposób się zgodzić.

42 5.3.1. Zgodnie z art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

43 5.3.2. Zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowały w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr. 67, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 tych rozporządzeń określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego (urząd skarbowy – w przypadku rozporządzenia z 2001 r.) wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania.

44 5.3.3. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie spółka miała prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78a O.p.

45 5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

46 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.