Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., I FSK 519/20
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., I FSK 519/20Otwórz w aplikacji
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 875/19 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta R. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.364.2019.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Gminy i Miasta R. [...] (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
3 W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie koncentrował się na prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. W tym zakresie, powołując się na ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, Sąd wskazał przede wszystkim, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez Gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Skoro zatem we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłaty z tytułu korzystania z niego, to w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc uprawnienie Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a przepis art. 86 ust. 2a cytowanej ustawy nie znajdzie zastosowania.
4 2. Skarga kasacyjna.
5 Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
6 a) art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z przyłączami, w świetle czego Skarżąca nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z przyłączami, a Skarżąca będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej "rozporządzenie");
7 b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko w części, bowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Skarżącą, związanych z targowiskiem (budynkiem), nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego od należnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika;
8 c) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem prowadzonego przez Gminę targowiska jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy zgodnie z art. 7 ust. 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), dalej "u.s.g.", zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych, dlatego, pomimo, że teren targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza to, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że będzie to sfera działań publicznoprawnych Gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Targowisko nie jest więc utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Tym samym wydatki poniesione na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z przyłączami Skarżąca będzie ponosiła zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza.
9 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
10 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
12 3.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).
13 3.3. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych na wybudowanie budynku socjalno-administracyjnego usytuowanego na przebudowanym placu targowym, który służy do obsługi targowiska od strony administracyjnej, czy też Skarżąca będzie w tym zakresie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
14 W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji.
15 3.4. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 26 listopada 2020 r., I FSK 1622/18, CBOSA). Stąd też przedstawiając argumentację w zakresie braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy przywołać motywy przytoczone w uzasadnieniach wyżej wskazanych orzeczeń.
16 3.5. Zgodnie z art. 86 ust. 2a zd. 1 ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że modernizacja targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.
17 3.6. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że w roku 2018 realizowała inwestycję polegającą na budowie budynku socjalno-administracyjnego usytuowanego na przebudowanym placu targowym, który służy do obsługi targowiska od strony administracyjnej. Na terenie przedmiotowego budynku przygotowywane są dokumenty związane z obsługą sprzedaży usług na targowisku - umowy z podmiotami handlującymi oraz faktury. W budynku znajdują się liczniki, które wykazują zużycie mediów w budynku oraz na placu targowym - podzielenie wykazanego zużycia energii elektrycznej na zużycie w budynku i na placu targowym jest niemożliwe. Wspólne dla budynku oraz placu targowego są także koszty wywozu odpadów komunalnych czy sprzątania. W budynku usytuowana jest łazienka dla osób korzystających z targowiska. Inwestycję sfinansowano w całości ze środków własnych Gminy, z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych. Na przebudowanym placu targowym prowadzona jest działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Po zakończeniu inwestycji Gmina wprowadziła opłaty pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych - każda osoba handlująca na terenie targowiska obowiązana jest do uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Gmina wprowadziła także dodatkowo płatną opcję rezerwacji miejsca handlowego. Rozłożenie pawilonu także podlega odrębnej opłacie cywilnoprawnej. Wnioskodawca przewidywał też, że mogą zdarzyć się sporadyczne przypadki oddania terenu targowiska w dzierżawę – pod Wesołe Miasteczko bądź plac manewrowy. Czynności te są realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, a sprzedaż usług udokumentowana jest fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, wystawionymi przez Gminę. Dodatkowo na targowisku pobierana jest opłata targowa od handlujących mająca charakter daniny publicznej. Gmina sprawuje zarząd nad targowiskiem bezpośrednio, bez pośrednictwa zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej - pracownik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (stanowiącego zakład budżetowy Gminy) na terenie targowiska pobiera opłatę targową w ramach czynności o charakterze technicznym, niezwiązanych z zarządzaniem targowiskiem.
18 Gmina oceniła, że wzniesiony budynek jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Gminy, a Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej Gminy. Opłata targowa jest pobierana w związku z handlem dokonywanym na targowisku, a nie w budynku, w którym nie jest dokonywany handel, a który pełni funkcję administracyjną i pomocniczą dla targowiska.
19 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
20 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.
21 3.8. We wniosku Gmina zaznaczyła, że całe targowisko wraz z budynkiem będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych - ma bowiem służyć do wynajmu miejsc handlowych w celu prowadzenia handlu. Opłaty w tym zakresie będą pobierane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci budowy budynku na targowisku na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
22 3.9. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.
23 3.10. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, zaś wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku na targowisku nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h, a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.
24 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
25 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA
26 Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski Dominik Mączyński