Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 81/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 81/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej: Skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi Gminy i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ponadto wniósł o zasądzenie stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4 Podniósł przy tym zarzuty naruszenia:

5 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

6 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentującego wydatki poniesione na realizację inwestycji w postaci modernizacji targowiska z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji uprzedniego uznania, że modernizowane targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę w całości wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, zamiast częściowe prawo do odliczenia z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., wobec tego, że wydatki na modernizację targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej), a co za tym idzie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. nie będą miały zastosowania w tej sprawie;

7 2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

8 - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej, brak odniesienia się do stanu faktycznego podanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji i oceny prawnej zawartej w interpretacji, brak dokonania subsumcji tez orzeczeń sądowych powołanych w uzasadnieniu wyroku do okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, które zostały wydane w innym stanie faktycznym i w odniesieniu do innego podatnika, a co za tym idzie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. że zdaniem Organu o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT decyduje fakt pobierania opłaty targowej, a nie działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na targowisku, a tym samym sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawierając argumentację nie odnoszącą się do sytuacji przedstawionej w interpretacji wydanej w tej sprawie, jak również wyrażenie w uzasadnieniu wyroku wiążących Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które nie dotyczą tej sprawy, a tym samym wyłączają możliwość ich zastosowania przez Organ ponownie wydający interpretację, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz wyklucza możliwość poznania i zrozumienia motywów orzeczenia tego Sądu oraz kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd drugiej instancji;

9 - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej i uchyleniu interpretacji indywidualnej Organu oraz niezastosowanie art. 151 P.p.s.a. i brak oddalenia skargi Skarżącej jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując niewłaściwej ich wykładni, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2a – 2h u.p.t.u., co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

10 Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Obie strony postępowania w odpowiedzi na pismo NSA z 28 maja 2020 r. wystosowane w związku z zamiarem rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) wyraziły zgodę na ten tryb.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

14 Z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zarzut ten sprowadza się do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, albowiem wydatki ponoszone przez nią na nabycie towarów i usług na realizację inwestycji w postaci modernizacji targowiska dotyczą tylko działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bezspornie taką działalność stanowi odpłatna rezerwacja stanowisk handlowych), gdyż targowisko nie służy do poboru opłaty targowej, a tym samym Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

15 W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatnego udostępnianie targowiska ogółowi mieszkańców w celu dokonywania na nim zakupów), a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. Przy czym w skardze kasacyjnej zwraca się uwagę, że w interpretacji nie stwierdzono, jak niesłusznie zarzucił to Sąd pierwszej instancji, iż pobór opłaty targowej ma wpływ na zakres wykorzystywania przez Gminę nabywanych towarów i usług w związku z modernizacją targowiska do czynności opodatkowanych.

16 Problematyka wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na targowiska była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego tak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., jak i po zmianach dokonanych od 1 stycznia 2016 r., gdy do art. 86 u.p.t.u. dodano ust. 2a – 2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zdanie pierwsze "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że modernizacja targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.

17 We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że w związku z realizowaną inwestycją polegającą na modernizacji targowiska, ponosi określone wydatki inwestycyjne, związane z utwardzeniem placu targowego kostką brukową z jedną drogą komunikacyjną, dojazdem i oświetleniem, bez zadaszeń. Z wniosku o interpretację wynika również, że targowisko jest własnością Gminy i zostało przekazane w trwały zarząd jednostce budżetowej Gminy – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Zarządca zawiera z podmiotami zewnętrznymi na podstawie składanych przez nich wniosków o rezerwację miejsca handlowego umowy cywilnoprawne, które są podstawą do pobierania opłaty za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną). Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie wykazywane jest przez Gminę w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem ze stawką 23 % i odprowadzany jest podatek należny. Podkreślono również, że Gmina, poprzez inkasenta (OSiR) będzie pobierać od wszystkich handlujących opłatę targową.

18 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji skupił się na wykazaniu, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie innych wskazanych wyżej opłat, nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednakże w rozpatrywanej interpretacji indywidualnej kwestia braku znaczenia poboru opłaty targowej dla realizacji obowiązku zastosowania proporcji przez Gminę nie była sporna i nie na nią powoływał się Organ interpretacyjny podnosząc, że wydatki na nabycie towarów i usług związane z modernizacją targowiska, ponoszone przez podatnika będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

19 Należy podkreślić, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r.,I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18).

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: u.s.g.) służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." . Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

21 W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r.). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.

22 Jednakże przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a – 2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 u.p.t.u. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że poprzez swoją jednostkę budżetową pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

23 Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

24 Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, a zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h jest nieusprawiedliwiony mimo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sporządził częściowo błędne uzasadnienie, w którym podjął polemikę ze stanowiskiem dotyczącym znaczenia poboru opłaty targowej dla zastosowania wymienionych wyżej przepisów chociaż organ interpretacyjny podnosił inną okoliczność jako przesłankę do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dlatego też nieodniesienie się do tej okoliczności (udostępniania targowiska mieszkańcom jako wykonywanie zadania przez organ władzy publicznej), jakkolwiek stanowiło naruszenie art. 141 § 4 i w konsekwencji art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Trafne było bowiem oparcie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie uregulowanej w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Z tego też względu zarzuty naruszenia tych ostatnio wymienionych przepisów, jak i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 151 P.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione.

25 Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny będzie związany stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu niniejszego wyroku NSA.

26 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.