Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., I FSK 523/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., I FSK 523/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2019 sygn. akt I SA/Rz 842/19 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta R. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.365.2019.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 842/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy i Miasta R. [...] (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

6 Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. ,,Prebudowa placu targowego". Zadanie to obejmowało wykonanie nawierzchni utwardzonych, miejsc handlowych, miejsc postojowych, utworzenie wewnętrznych ciągów komunikacyjnych, odwodnienie, oświetlenie, monitoring, ogrodzenie, zakup namiotów (pawilonów) zabezpieczających miejsca handlowe przed opadami oraz zakup kontenera do inspekcji sanitarnej.

7 Przebudowa targowiska prowadzona była przez Gminę z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych. Faktury dokumentujące wydatki na przebudowę targowiska były wystawione z podaniem danych Gminy.

8 Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dla potrzeb dofinansowania podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Na przebudowanym placu targowym prowadzona jest działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Po zakończeniu inwestycji Gmina wprowadziła opłaty pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych każda osoba handlująca na terenie targowiska obowiązana jest do uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Gmina wprowadziła także dodatkowo płatną opcję rezerwacji miejsca handlowego. Rozłożenie pawilonu także podlega odrębnej opłacie. Ponadto mogą zdarzyć się sporadyczne przypadki oddania terenu targowiska w dzierżawę (wesołe miasteczko, plac manewrowy).

9 Sprzedaż ww. usług dokumentowana jest fakturami VAT i (lub) paragonami wystawionymi przez Gminę. Dodatkowo na targowisku pobierana jest opłata targowa od handlujących o charakterze daniny publicznej.

10 W związku ze zrealizowanym zadaniem Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej u.s.g.). Gmina wykonuje zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych na podstawie art. 7 ust. 11 u.s.g. Udostępnia miejsca handlowe oraz dokonuje rezerwacji miejsc handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności te mieszczą się w ramach zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie.

11 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie:

12 Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę placu targowego?

13 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę targowiska miejskiego, z uwagi na fakt wykorzystywania tejże infrastruktury do działalności gospodarczej. Tym samym Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej Gminy.

14 Gmina wskazała, że plac targowy nie będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazała, że opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest podjęcie handlu w każdym miejscu na terenie gminy. Opłata targowa w szczególności nie stanowi ekwiwalentu za udostępnienie miejsca targowego, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym.

15 3. Interpretacja indywidualna.

16 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

17 W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że wykorzystywanie targowiska do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zdaniem organu nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie będzie przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkaniowej.

18 Organ podkreślił, że targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, a Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Tym samym organ uznał, że wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na poborze czynszu za wynajem miejsca handlowego, opłaty rezerwacyjnej za udostępnienie stanowisk handlowych oraz ewentualnej opłaty za rozłożenie pawilonu), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu -realizacji zadań własnych).

19 Organ zwrócił również uwagę, że pobierając na targowisku opłatę targową wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług lecz jako organ władzy publicznej.

20 W ocenie organu wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności winien przyporządkować konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

21 Zdaniem organu w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie).

22 4. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

23 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, 2a-2h ustawy o VAT, art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), art. 121 § 1 w zw. art. 14h oraz 2a o.p.

24 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

25 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

26 5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska.

27 5.2. Sąd pierwszej instancji przywołując liczne sądownictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bo przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłatę rezerwacyjną z tytułu korzystania z niego, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc uprawnienie Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

28 6. Skarga kasacyjna.

29 6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

30 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

31 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę placu targowego. W świetle czego skarżąca nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę placu targowego, a skarżąca będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia.

32 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Podczas gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko w części. Bowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez skarżącą związanych z targowiskiem (placem targowym) nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem odliczenie podatku naliczonego od należnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika.

33 3. art. 15 ust 1. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem prowadzonego przez gminę targowiska, jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy zgodnie z art. 7 ust 11 u.s.g. zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Dlatego pomimo, że teren targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza to, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych Gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja, bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Targowisko nie jest więc utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Tym samym, wydatki na czynności związane z utrzymaniem targowiska, skarżąca będzie ponosiła zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza.

34 6.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

37 7.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu pozostaje to, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. Jak wynika to z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zadanie to obejmowało wykonanie nawierzchni utwardzonych, miejsc handlowych, miejsc postojowych, utworzenie wewnętrznych ciągów komunikacyjnych, odwodnienie, oświetlenie, monitoring, ogrodzenie, zakup namiotów (pawilonów) zabezpieczających miejsca handlowe przed opadami oraz zakup kontenera do inspekcji sanitarnej.

38 7.2. Zdaniem skarżącej, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia.

39 Natomiast w ocenie organu, wydatki na przebudowę targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie targowiska przez organ władzy publicznej). Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzeniu.

40 7.3. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r. I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19).

41 W orzecznictwie tym zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

42 W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19).

43 Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.

44 7.4. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a – 2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego z którego wynika, że w zakresie związanym z udostępnianiem stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłaty rezerwacyjne, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, bo świadczy odpłatnie usługi innym podmiotom. Przypomnieć należy, że we wniosku Gmina zaznaczyła, że udostępnia miejsca handlowe oraz dokonuje rezerwacji miejsca handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej. W takim stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

45 Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług.

46 7.5. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, a zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT jest nieusprawiedliwiony.

47 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.