Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., I FSK 499/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., I FSK 499/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o. o. , sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 524/14 w sprawie ze skargi I. spółki z o. o. , sp. k. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2014 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 524/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w K. (dalej powoływana jako: "Podatnik", "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 24 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu Podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w kwocie 5.043.945 zł do czasu zakończenia weryfikacji jego rozliczenia. Organ – powołując się na treść art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – wyjaśnił, że 15 maja 2014 r. w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, wszczęto u Podatnika kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia 24 czerwca 2014 r. W związku z tym w tej dacie organ postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Jednocześnie organ nadmienił, że kwota 1.130.287 zł, jako bezsporna na dzień wydania postanowienia, została zwrócona na rachunek banku wskazanego w upoważnieniu z 25 kwietnia 2014 r.

5 Postanowieniem z 4 sierpnia 2014 r., wydanym na skutek złożonego przez Podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odmówił uchylenia własnego postanowienia z 24 czerwca 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu wynikają z ustaleń dokonanych przed terminem zwrotu w toku kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono, że Podatnik dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahentów z Włoch oraz Holandii. Na podstawie indywidualnych numerów IMEI stwierdzono, że telefony te były również przedmiotem innych transakcji wewnątrzwspólnotowych w niewielkich odstępach czasowych. Zakupione przez Podatnika telefony były w tym samym dniu sprzedawane dla podmiotów zagranicznych, które podejrzane są o oszustwa typu "znikający podatnik". W celu potwierdzenia dokonanych dostaw do ww. kontrahentów Podatnika, wysłano wnioski (SCAC) do holenderskiej oraz włoskiej administracji w trybie pilnym. Wysłano również wnioski do Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w zakresie pochodzenia zakupionych przez Podatnika towarów. Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. odpowiedzi na ww. wnioski nie zostały udzielone. Organ zwrócił uwagę, że nie narusza prawa niewskazanie kalendarzowej daty końcowej przedłużenia zwrotu, gdyż terminy i konsekwencje ich naruszenia przewiduje przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętej kontroli podatkowej, to tym samym okres tej kontroli, którego nie można precyzyjnie wskazać, wyznacza okres przedłużenia zwrotu. Zgodnie zaś z zawiadomieniem z 30 lipca 2014 r. kontrola została przedłużona do 31 października 2014 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Podatnik wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła:

8 1. naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., na skutek zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, mimo ustawowego obowiązku,

9 2. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.:

10 - art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów Podatnika, wskazują na zasadność wniosku Podatnika o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku,

11 - art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2014 r., na skutek pozornego tylko uzasadnienia postanowienia, wskazanie jako argument na konieczność weryfikacji innych transakcji niedotyczących Podatnika, w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie potwierdzające zasadność zwrotu VAT,

12 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p., przez to, że organ podatkowy, wydając ww. postanowienie, winien był w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano żadnego dowodu wskazującego na udział Podatnika w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich.

13 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

15 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżone postanowienie – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu.

16 3.2. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przedmiotowej sprawie Podatnik 25 kwietnia 2014 r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2014 r. wykazując do zwrotu kwotę 5.043.945 zł. W celu zbadania zasadności jej zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął u Podatnika 15 maja 2014 r. kontrolę podatkową. Sąd podkreślił przy tym, że organ – dokonując weryfikacji zasadności zwrotu – nie korzystał z czynności sprawdzających, które ze względu na swój charakter dają możliwość weryfikacji jedynie w zakresie wskazanym w art. 272 O.p., ale właśnie z instytucji kontroli podatkowej, która upoważnia do podejmowania szerszego zakresu czynności, określonego w art. 286 – 288 O.p., jak również kontroli krzyżowych, o czym stanowi przepis art. 274c § 1 O.p. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał sześćdziesięciodniowy termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z art. 87

17 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości co do merytorycznej poprawności zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

18 W związku z powyższym Sąd za nietrafny uznał zarzut skargi, jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wspomnianego przepisu oraz zaniechanie – mimo ustawowego obowiązku – zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

19 Na uwzględnienie nie zasługiwał również – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia przez organ art. 87 ust. 6 u.p.t.u., gdyż regulacja ta nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

20 3.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, jakoby organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo że materiał dowodowy zgromadzony do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym potwierdzał zasadność dokonania zwrotu. Powołując się na akta sprawy (pismo z dnia 24 czerwca 2014 r. nr KP/520-6/14) Sąd wskazał, że organ jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia dysponował informacją, że zakupione przez Skarżącą telefony komórkowe były w tym samym dniu sprzedawane dla takich podmiotów zagranicznych (I. B.V., S. B.V. i T. SRL), które są podejrzane o uwikłanie w oszustwo typu "znikający podatnik". Poza tym wiedział, że zakupiony przez Skarżącą sprzęt elektroniczny był już wcześniej sprzedawany przez inne podmioty krajowe do innych niż ustalono w toku kontroli kontrahentów zagranicznych. Takie dane mogły wywołać konieczne do zweryfikowania wątpliwości na temat tego, czy wykazany w deklaracji zwrot podatku jest zasadny. Mogły bowiem rzutować na wiarygodność rozliczenia zadeklarowanego przez Skarżącą, w kontekście podejrzenia o uczestnictwo w tzw. "transakcjach karuzelowych". Jak wynika z akt sprawy, w celu weryfikacji wspomnianych wątpliwości organ wysłał wnioski SCAC do zagranicznych administracji podatkowych o sprawdzenie transakcji dokonanych przez Skarżącą z ww. podmiotami zagranicznymi oraz wnioski do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli doraźnych w zakresie pochodzenia zakupionych przez Spółkę towarów. Organ podjął zatem takie czynności, które mogą być podejmowane w toku kontroli podatkowej. Z uwagi zaś na brak odpowiedzi w powyższym zakresie przed dniem kończącym okres zwrotu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., konieczne było przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. W opinii Sądu, powyższe oznacza, że kwestionowane postanowienie nie naruszało art. 191 O.p., gdyż nie było podjęte na skutek dowolnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowego postępowania i stwierdzeniem konieczności oczekiwania na pochodzące od innych organów materiały, mogące wyjaśnić charakter transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca.

21 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe umotywowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2014 r., Sąd wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ wykazał, powołując się na nieukończenie w terminie do dokonania zwrotu takich czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, które miały na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że organ – wbrew twierdzeniom skargi mającym uzasadniać wspomniany zarzut – nie powoływał w skarżonym postanowieniu potrzeby zbadania transakcji nie dotyczących Skarżącej.

22 3.5. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p. Sąd stwierdził, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Skarżącej, znaczy to, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć udziałowi Skarżącej w przestępczym procederze (tzw. "karuzeli podatkowej") - jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu, to – w opinii Sądu – uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i – w zależności od wynikających z posiadanego materiału dowodowego wniosków – do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację Podatnika. Sąd podkreślił przy tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie służy – jak odczytuje to Skarżąca – zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. W ocenie Sądu, Skarżąca w sposób nieuprawniony oczekuje zatem, że uzasadnienie skarżonego postanowienia odpowiadać będzie treścią motywom decyzji zmieniającej wynikające z deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług.

23 4. Skarga kasacyjna.

24 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

25 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

26 - art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie zachodzi okoliczność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku;

27 - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu zakreślono termin zwrotu podatku VAT poprzez wskazanie terminu do "czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", podczas gdy takie zakreślenie terminu jest wadliwe bowiem nie precyzuje daty zwrotu podatku, a tym samym godzi w zasadę neutralności tego podatku;

28 - art. 87 ust. 2 u.p.t.u, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano terminu zakończenia konkretnego postępowania wobec podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej czego wymaga ten przepis, przez co w konsekwencji stanowi o niedookreśloności terminu zwrotu podatku;

29 II. przepisów postępowania, tj.

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów Skarżącej, wskazują na zasadność wniosku Skarżącej o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia przesłanek zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ograniczając uzasadnienie do twierdzenia o konieczności przeprowadzenia postępowania kontrolnego (czego nie wskazał jednak w sentencji postanowienia), a tym samym nie uzasadnił przyczyny zatrzymania należnego podatku VAT;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 217 § 2 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prawidłowo je uzasadnił, z uwzględnieniem elementów faktycznych i prawnych, podczas gdy uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnego dowodu lub okoliczności uprawdopodobniających udział Skarżącej w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich.

33 Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

34 4.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

37 5.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

38 Z powołanego przepisu wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie, a mianowicie – w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

39 W niniejszej sprawie Skarżąca nie kwestionuje istnienia dwóch pierwszych przesłanek. Podważa natomiast występowanie trzeciej.

40 5.3. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, wbrew twierdzeniom kasatora, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

41 5.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie ma charakteru dowolnego. Organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności zostały przytoczone w postanowieniu organu. Okoliczność, że wnioskowana przez spółkę kwota podatku do zwrotu wystąpiła w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta z Holandii, w stosunku do którego zachodzi podejrzenie uczestnictwa w tzw. przestępstwach karuzelowych, co z kolei rodzi uzasadnioną obawę, że Skarżąca również uczestniczy w tego typu nielegalnych działaniach, były wystarczającą przesłanką do konieczności dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

42 5.5. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Przede wszystkim naruszeniem tej zasady byłoby przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę. Z taką sytuacją zaś, jak wcześniej wskazano, nie mamy do czynienia.

43 Zgodnie z art. 183 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Na gruncie prawa krajowego regulacja powyższa znalazła swoje rozwinięcie między innymi w analizowanym art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

44 Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

45 Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

46 Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) i unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

47 Warto także podkreślić, że w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

48 5.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten bowiem dotyczy przyspieszonego terminu zwrotu. Norma ta nie miała w niniejszej sprawie zastosowania, a co za tym idzie, nie mogła zostać naruszona przez Sąd pierwszej instancji.

49 5.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, iż w zaskarżonym postanowieniu zakreślono termin zwrotu podatku poprzez wskazanie terminu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy takie zakreślenie terminu jest wadliwe, bowiem nie precyzuje daty zwrotu podatku, a tym samym godzi w zasadę neutralności tego podatku oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano terminu zakończenia konkretnego postępowania wobec podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, czego wymaga ten przepis, przez co w konsekwencji stanowi o niedookreśloności terminu zwrotu podatku.

50 Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu poprzez wadliwe lub w istocie niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu. Podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegającego na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego terminu. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, polegającego na wadliwym określeniu przedłużonego terminu zwrotu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, polegający na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie nieprawidłowo określonego terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

51 Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu prawidłowości określenia przedłużonego terminu zwrotu, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

52 5.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Jak wcześniej wskazano, przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. dopuszcza przedłużenie terminu w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Ta przesłanka zaś zaistniała w niniejszej sprawie. Okoliczności związane z dostawą wewnątrzwspólnotową przemawiają za tym, aby zweryfikowano zasadność tego zwrotu. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania organ jedynie podejmuje rozstrzygnięcie, czy należy dodatkowo zweryfikować rozliczenie podatnika.

53 5.9. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia przesłanek zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w stosunku do Skarżącej, ograniczając uzasadnienie do konieczności przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a tym samym, nie uzasadnił przyczyny zatrzymania należnego podatnikowi podatku VAT. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje na okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji. Nie są to zaś okoliczności dowolne. Istnienie ich zostanie ostatecznie zweryfikowane w toku postępowania.

54 5.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie postanowienia jest prawidłowe i spełnia konieczne funkcje w aspekcie treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

55 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.