Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., I FSK 498/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., I FSK 498/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 721/14 w sprawie ze skargi L. S.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 721/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – L. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ("Dyrektor IS") z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

3 WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 W 2008 r. Skarżąca, pod nazwą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej D. w D., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych oraz dzierżawy pomieszczeń.

5 Decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik US") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 204 zł.

6 Postępowanie podatkowe wobec Skarżącej wszczęto z uwagi na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S., nadzorującą śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej wystawiającej i wprowadzającej do obrotu nierzetelne faktury VAT. T. G., przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym jako podejrzany, zeznał, że działając w imieniu m.in. D. sp. z o.o. w D. ("D.") oraz M. sp. z o.o. w W. ("M.") wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT i inne dokumenty w celu upozorowania transakcji kreujących koszty oraz podatek naliczony, do odbiorców których należała Skarżąca. Wskazał, że pomysłodawcą transakcji był C. T. – mąż Skarżącej i opisał szczegóły współpracy.

7 W rozliczeniu podatku naliczonego za lipiec 2008 r. Skarżąca uwzględniła fakturę VAT nr 001/2008 z 15.07.2008 r. wystawioną przez D. na kwotę brutto 12.200 zł (podatek 2.200 zł) oraz wystawione przez M. faktury VAT: nr 09/06/2008 z 27.06.2008 r. na kwotę brutto 30,500 zł (podatek 5.500 zł), nr 02/07/2008 z 15.07.2008r. na kwotę brutto 61.000 zł (podatek 11.000 zł) i nr 03/07/20/2008 z 22.07.2008 r. na kwotę brutto 30.500 zł (podatek 5.500 zł).

8 Skarżąca złożyła wyjaśnienia, a na potwierdzenie wykonania spornych usług przedłożyła: udzielone M. zlecenie z 29.02.2008 r. obejmujące przygotowanie i sporządzenie planu przekształcenia, przygotowanie projektu umowy zawiązania spółki, uregulowanie spraw w US, ZUS, NFZ w związku z zamknięciem działalności, poinformowanie o zamknięciu działalności dostawców i odbiorców usług, pomoc prawną w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, udział w opracowaniu oraz opiniowaniu dokumentów wewnętrznych, regulaminów, instrukcji i innych, interpretowanie przepisów prawnych i podatkowych oraz udzielanie informacji o ich zmianach, udział w rokowaniach, opiniowanie projektów umów, porozumień i ugód, opiniowanie korespondencji z organami administracji publicznej, sądami i innymi instytucjami oraz osobami prawnymi i fizycznymi, występowanie jako pełnomocnik przed sądami i urzędami, zapewnienie dalszego prowadzenia i reprezentacji we wskazanych przez Skarżącą postępowaniach; projekt umowy spółki komandytowej; zlecenie sprzedaży ruchomości z 15.04.2008 r. dla M.; zlecenie z 14.07.2008 r. udzielone D. obejmujące pomoc prawną, opracowywanie i opiniowanie dokumentów wewnętrznych, regulaminów i instrukcji, interpretowanie obowiązujących przepisów prawnych i podatkowych oraz udzielanie informacji o ich zmianach i uchybieniach w zakresie przestrzegania prawa i skutkach uchybień, udział w rokowaniach, opiniowanie umów, porozumień i ugód, opiniowanie korespondencji z organami administracji publicznej, sądami i innymi instytucjami oraz osobami prawnymi i fizycznymi, występowanie jako pełnomocnik, zapewnienie dalszej współpracy i reprezentacji, sprawowanie nadzoru prawnego nad egzekucją należności. Skarżąca przedłożyła ponadto dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., a także dokumenty związane opłaceniem spornych faktur, tj. dowody wpłaty KP i KW, bankowe dowody potwierdzenia transakcji oraz dokumenty kompensaty wystawione przez S. sp. z o.o. Skarżąca nie dysponowała dowodami zapłaty należności faktury nr 001/2008.

9 T. G. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka i nie usprawiedliwił nieobecności. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia wskazanego przez Skarżącą dowodu z zeznań E. D. (księgowa), która miała potwierdzić faktyczne wykonanie spornych transakcji. W jego ocenie okoliczności związane z tymi transakcjami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami.

10 Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u., Naczelnik US uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 24.200 zł, wykazany w fakturach wystawionych przez M. i D. Skarżąca nie udokumentowała faktu wykonania przez te spółki zafakturowanych usług. Zlecenia wykonania usług podpisała tylko Skarżąca, płatności dokonywano głównie gotówką i brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie zleceń i usług. Nie nastąpiło też wydanie dokumentów księgowych i organizacyjnych Skarżącej.

11 Ponieważ Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane (przede wszystkim usługi dzierżawy pomieszczeń) oraz zwolnione od podatku (usługi stomatologiczne), Naczelnik US obliczył kwotę podatku naliczonego do odliczenia uwzględniając okoliczność, że Skarżąca rozliczyła podatek naliczony za lipiec 2008 r. stosując wskaźnik 13%, tj. proporcję ustaloną na podstawie obrotów osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 ujęła 13 faktur związanych zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną, z których jedna została wystawiona na innego nabywcę, a cztery były tzw. pustymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie stanowią podstawy do odliczenia w nich wykazanego podatku naliczonego.

12 Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

13 Stwierdził, iż wbrew zarzutom Skarżącej, zeznania T. G. nie stanowiły jedynego dowodu, na którym Naczelnik US oparł rozstrzygnięcie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania (i ponowienia przesłuchania) wskazanych przez Skarżącą świadków była uzasadniona.

14 Z skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej ("o.p."). Podniosła, że postępowanie przed Organem podatkowym ograniczyło się do jej przesłuchania jako strony na okoliczność zawartych umów i ich wykonania przez T. G. Skarżąca zakwestionowała zasadność uznania za wystarczający dowodu z zeznań T. G. złożonych w postępowaniu karnym. Organ podatkowy poprzestał na jednokrotnym (nieskutecznym) wezwaniu tego świadka. Skutkowało to naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

16 Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną.

17 Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad wynikających z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1). Wywiódł, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ podatkowy zobowiązany jest więc badać zarówno walory formalne faktury, jak też okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów uzasadniających jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

18 WSA nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jego zdaniem, Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA, oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie jako świadka E. D. i ponowienie przesłuchania E. O. znajdowało oparcie w art. 188 o.p., zgodnie z którym przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony.

19 Oceniając zasadność zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. O. i T. G., WSA powołał się na art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Stwierdził, iż nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i nie może naruszać innych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała okoliczności uzasadniających ponowne przesłuchanie świadków. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. D. (księgowej C. T., związanej z T. G.), została uzasadniona nie tylko wiarygodnością, ale także innymi dowodami dotyczącymi wykonania transakcji Skarżącej z D. i M.

20 Za uprawniony WSA uznał wniosek Organu, że sama umowa lub faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług niematerialnych przez konkretny podmiot. Zakupy tego rodzaju usług należy wykazać dowodami materialnymi, jak raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac, korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy oraz wszelkie inne dokumenty związane nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją. Dowody te powinien zgromadzić podatnik. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła poza fakturami, umowami i dowodami zapłaty, a więc dokumentami wystawianymi przez nią lub T. G., z którego zeznań złożonych w postępowaniu prokuratorskim wynika, że faktury, jakie wystawił na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Dotyczy to wszystkich zakwestionowanych zleceń i faktur. W zleceniach wymieniono szereg czynności, jakie winien wykonać zleceniobiorca, ale Skarżąca ograniczyła się do wskazania sporadycznych kontaktów z T. G., np. z komornikiem i nie przedłożyła dowodu zapłaty należności. Wskazana w fakturze 09/06/2008 całościowa weryfikacja księgowości prowadzonej przez firmę Skarżącej w latach 2005-2008, nie miała miejsca. Wynika to z zeznań T. G. o wystawianiu pustych faktur i zeznań E. O. – księgowej Skarżącej, która nie nikomu udostępniała dokumentacji księgowej. Podobnie WSA ocenił wykonanie usługi przekształcenia działalności Skarżącej, którego nie dokonała. Działalność została zlikwidowana i utworzono spółkę, której Skarżąca sprzedała majątek (faktura 02/07/2008). Ponieważ umowy-zlecenia oraz dowody KP i KW wystawiane były jedynie przez Skarżącą lub T. G., ich wiarygodność jest wątpliwa. T. G. jednoznacznie zeznał, że sporne faktury służyły "dorobieniu" kosztów. Brak jest przy tym wiarygodnych dowodów uiszczenia należności ze spornych faktur. Ponadto, występują niezgodności między zapisami faktur dotyczącymi form płatności (przelew) a rzeczywistym ich potwierdzeniem dowodami wpłaty KP. W fakturze dotyczącej zlecenia z 14.07.2008 r. jako formę płatności wskazano "przelew/gotówka 30 dni" i przystawiono pieczątkę "zapłacono gotówką", ale nie przedstawiono dowodów zapłaty. Na potwierdzenie opłacenia faktury nr 09/06/2008 Skarżąca przedłożyła dowody kasowe KP wystawione przez prezesa zarządu M., a z faktury wynika, że należność winna być uiszczona przelewem, przy czym jako termin płatności wskazano czerwiec 2008 r. Z faktury nr 02/07/2008 wynika zapłata w kwocie 45.000 zł, a faktyczna kwota należności w fakturze wystawionej do tego zlecenia to 50.000 zł netto i 11.000 zł podatku. T. G. wyjaśnił, że dla uwiarygodniania transakcji udokumentowanych pustymi fakturami niejednokrotnie dokonywano przelewów bankowych należności z tych faktur, natomiast z reguły wystawiane były fikcyjne dowody kasowe KP/KW.

21 Zdaniem WSA, przedłożone przez Skarżącą umowy-zlecenia nie są wiarygodne. Postępowanie Skarżącej, wynajęcie pośrednika i zapłata wysokich kwot za pośrednictwo w sprzedaży ruchomości i nieruchomości w sytuacji, gdy stronami transakcji są matka i synowie, budzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności i jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, z racjonalnie działającym przedsiębiorcą. Skarżąca zeznała, że wysokie kwoty należności za usługi dotyczą ochrony majątku o wysokiej wartości, np. domu i mieszkania. Nie miało to zatem służyć jej działalności gospodarczej.

22 WSA wskazał też niekonsekwencje w dokumentach spornych transakcji, W fakturze nr 02/07/2008 podano, że dotyczy ona prac doradczych i prawnych w zakresie przekształcenia działalności w Usługo-Producent M.S. sp. jawna, a w rzeczywistości utworzono spółki komandytową i z ograniczoną odpowiedzialnością. Data faktury nie koresponduje z datą aktu notarialnego. W fakturze nr 03/07/2008 ujęto obsługę transakcji sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych do Usługo-Producent M. S. sp. komandytowa. Faktycznie sprzedaży dokonano na rzecz S. sp. z o.o. Nieprawidłowości te i rozbieżności uprawnioną czyniły ocenę Organów podatkowych, iż kontrahenci przygotowali dokumentację podatkowo-księgową na potrzeby postępowania podatkowego – odnosiła się ona jedynie do "papierowego" obrotu usługami, któremu nie towarzyszył obrót rzeczywisty.

23 W ocenie WSA prawidłowo Dyrektor IS uznał, iż brak jest przekonujących dowodów faktycznej sprzedaży usług między wystawcami faktur i Skarżącą. Ponadto, D. nie została wpisana do rejestru sądowego. Skarżąca ze spółką S. w której prezesem i członkiem zarządu są jej synowie) zawarła fikcyjną umowę na siedzibę w D. Inicjatorem tej spółki, jak podała, był T. G., z którego zeznań wynikało, że cały mechanizm utworzono z inicjatywy męża Skarżącej, a związany był on z jej sytuacją finansową powstałą w efekcie udzielonego poręczenia kredytowego. Z uwagi na pozostałe dowody, bezpodstawne są zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w tym wiarygodności zeznań T. G.

24 Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IS nie nosi cech dowolności, a poddano jej także oświadczenia przedłożone przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym. Zrealizowano wynikającą z art. 210 § 4 o.p. zasadę informowania o motywach i przekonywania o zasadności rozstrzygnięcia organu podatkowego. Nie doszło do naruszenia art. 121 o.p.

25 Dyrektor IS zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie doszło do wykonania wskazanych w nich usług między Skarżącą a wystawcami faktur. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek od towarów i usług.

26 Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i sądów administracyjnych, WSA wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady istnienia tego prawa. Dlatego organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do wykonania usług, nie mamy do czynienia z nabyciem. WSA stwierdził zatem, iż ustaleń dobrej wiary Skarżącej nie dokonuje się. Z uwagi na okoliczności procederu związanego ze spornymi fakturami, w tym udział rodziny Skarżącej i okoliczności pozyskania spornych faktur (jej sytuacja finansowa), miała ona świadomość fikcyjności usług – pustych faktur.

27 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. WSA zgodził się ze stanowiskiem Organu, że w okolicznościach tej sprawy wystąpienie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na ten sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, nie zaś co do prawa lub stosunku prawnego, co stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją tego przepisu.

28 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

29 Zdaniem Skarżącej, WSA nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, jakiego dopuściły się Organy podatkowe. Gdyby zauważył istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zeznania E. D. i E. O., a zwłaszcza zeznania T. G., które zostały złożone w innym postępowaniu i uchylił decyzję celem przeprowadzenia tego dowodu zgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej mogłoby być inne.

30 Skarżąca podkreśliła, że istotą sporu jest to, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały wykonane czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się przede wszystkim z faktycznym wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jedynym zaś dowodem, na podstawie którego Organy podatkowe i WSA uznały, że T. G. takich czynności nie wykonał, są jego własne zeznania (często później zmieniane), złożone w postępowaniu karnym, w którym występował jako oskarżony. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania T. G., ale po jednokrotnym bezskutecznym wezwaniu go na przesłuchanie zrezygnowały z przeprowadzenia tego dowodu.

31 Skarżąca podniosła, iż od początku postępowania podatkowego utrzymywała, że korzystała z usług T. G. i opisała na czym one polegały, składając na tę okoliczność zeznania. Podała dane świadków tych zdarzeń, wnioskując o ich przesłuchanie w jej obecności oraz dostarczyła własnoręczne oświadczenie T. G., który potwierdził wykonanie usług. W ocenie Skarżącej niesłuszny jest więc zarzut WSA, iż nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie T. G. i pozostałych świadków. Oczekiwała ona, że dojdzie do konfrontacji, podczas której T. G. będzie mógł wyjaśnić, dlaczego składał sprzeczne wyjaśnienia. Skarżąca zauważyła, że w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, T. G. mógł mówić nieprawdę nie narażając się na odpowiedzialność z tego tytułu, na którą mógł się natomiast narazić zeznając jako świadek w postępowaniu podatkowym. Ocena tego dowodu należałaby do Organów podatkowych, ale najpierw należało taki dowód przeprowadzić.

32 W uzasadnieniu wyroku WSA nie rozprawił się z zarzutami skargi w sposób, który przekonywałby Skarżącą o prawidłowym postępowaniu Organów podatkowych, tj. dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawda obiektywna wynika z zeznań złożonych przez T. G. w postępowaniu karnym i podobnie jak Organy podatkowe nie uznał za konieczne jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym. Zaskarżony wyrok został zatem wydany z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Na wezwanie WSA pełnomocnik Skarżącej uzupełnił brak formalny skargi kasacyjnej wskazując, że wnosi i uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuty podniesione przez Skarżącą ocenił jako niezasadne. Oświadczenia T. G. nie mogły być uznane za wiarygodne, ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami materialnymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do zmiany ustalonego stanu faktycznego.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

37 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

38 Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co jest podstawą kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika przy tym, iż stawiając takie zarzuty kasator obowiązany jest wykazać, nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga zatem wykazania istnienia między uchybieniem przepisom proceduralnym a treścią rozstrzygnięcia związku przyczynowego, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

39 Skarżąca uważa, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł popełnionych przez Organy podatkowe naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4. Jej zdaniem, naruszenia te spowodował, że nie ustalono prawdy obiektywnej.

40 Zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

41 Uzasadniając je Skarżąca skoncentrowała się na kwestionowaniu zasadności odmowy przeprowadzenia przez Organy podatkowe wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków, w szczególności zaś T. G., który składając wyjaśnienia jako podejrzany w postępowaniu karnym przyznał, że w imieniu D. oraz M. wystawiał – także na rzecz Skarżącej – faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

42 Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej.

43 Wskazany przez Skarżącą brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień zgodnych z prawdą, a innymi słowy nieobwarowana żadną sankcją karną możliwość mówienia nieprawdy, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli zawierający je protokół został włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". Tak też postąpił Naczelnik US wydając stosowne postanowienia z dnia 25 lipca, 1 sierpnia i 10 października 2013 r.

44 W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany złoży wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby na gruncie postępowania podatkowego było inaczej.

45 Kwestią odrębną jest ocena wyjaśnień podejrzanego, jaka winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 o.p., a zatem krytyczne podejście do takich wyjaśnień, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania z innymi rodzajami dowodów w celu wykazania określonych okoliczności faktycznych. Skarżąca nie wykazała jednak, aby wadliwa była dokonana przez WSA ocena zastosowania powyższej zasady przez Organy podatkowe do wyjaśnień T. G.

46 Niewątpliwie bowiem wyjaśnienia te są szczegółowe i w sposób spójny opisują sam proceder wystawiania "pustych faktur" oraz udział w nim Skarżącej jako odbiorcy faktur, a w szczególności zaangażowanie jej męża – C.T., który jednym z warunków rozliczenia "starych spraw paliwowych" łączących go z T. G. uczynił "dorobienie" kosztów Skarżącej (przesłuchanie w dniu 12 września 2011 r.). T. G. wyjaśnił, że Skarżąca poręczyła kredyty bankowe firmie R. i po ogłoszeniu upadłości tej firmy pozostało jej do spłacenia ok. 50 mln. zł. C. T. powołał fikcyjną S. sp. z o.o. (spółkę synów Skarżącej), która to spółka przejęła (nabyła) majątek matki (Skarżącej), a on wystawił puste faktury kosztowe na co najmniej kilkadziesiąt tysięcy złotych.

47 W postępowaniu podatkowym T. G. nie został przesłuchany, aczkolwiek wezwano go do złożenia zeznań w charakterze świadka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogłoby mieć i nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć Organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w skład którego wchodzą również dokumenty uzyskane od Skarżącej, potwierdza bowiem wiarygodność wyjaśnień T. G. złożonych w charakterze podejrzanego. Konstatacji tej nie podważały jego cztery oświadczenia sporządzone 10 marca 2014 r., przedłożone przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego.

48 W oświadczeniach tych T.G. wymienił czynności, jakie wykonał na podstawie poszczególnych zleceń udzielonych przez Skarżącą M. i D. W przekonaniu Skarżącej oświadczenia te miały dowodzić, że w postępowaniu podatkowym T. G. zmienił swoje twierdzenie, iż wystawił na jej rzecz "puste faktury".

49 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z oświadczeń tych nie wynikały okoliczności, które koniecznym czyniłyby ponowne przesłuchanie T. G.

50 Przede wszystkim do oświadczeń nie dołączono dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy, oświadczenia te są gołosłowne. Są one także niewiarygodne. W oświadczeniu odnoszącym się do zlecenia z 15 kwietnia 2008 r., dotyczącego sprzedaży nieruchomości położonych w D. przy ul. [...] oraz ul. [...], T.G. wymienił między innymi "dokonanie oceny stanu technicznego wyżej wymienionych nieruchomości", zidentyfikowanych poprzez numery ksiąg wieczystych. W aktach sprawy znajduje się "protokół oceny stanu technicznego budynku w D. przy [...]" (te same numery ksiąg wieczystych), sporządzony 4 maja 2008 r. przez komisję, w której składzie nie było T. G. W pozostałych oświadczeniach generalnie wskazano czynności opisane w zleceniach, bez żadnych szczegółów ich realizacji, np. "uczestnictwo w rokowaniach związanych z nawiązaniem, zmianą, rozwiązaniem stosunku prawnego", czy też "opiniowanie pod względem prawnym, poprawianie i akceptowanie umów, porozumień i ugód oraz uczestniczenie w ich tworzeniu (opiniowanie projektów ww. dokumentów)". T. G. nie podał jednak żadnych konkretnych rokowań, w których uczestniczył, ani też żadnej umowy, porozumienia lub ugody, w przygotowaniu której brał udział działając na rzecz Skarżącej.

51 Treść tych oświadczeń nie wskazuje zatem, że nieprzesłuchanie T. G. w postępowaniu podatkowym mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że oświadczenia te nie podważają wiarygodności jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym.

52 Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, także Skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie spornych usług. Jedyne przedłożone przez nią dokumenty w tym zakresie sporządziła ona lub T. G. W dokumentach tych, wśród których znajdowały się także faktury i dowody zapłaty, występowały opisane przez WSA niezgodności i nieprawidłowości. Zlecenia, na podstawie których usługi miały być świadczone, nie zostały podpisane przez osobę reprezentującą zleceniobiorców, choć w zleceniach zapisano również ich zobowiązania (np. "Zlecenie sprzedaży nieruchomości" z 15 kwietnia 2008 r.).

53 Wbrew też zarzutom Skarżącej, wyjaśnienia T. G. złożone w charakterze podejrzanego nie były jedynym dowodem, na podstawie którego Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że spółki, w imieniu których T. G. występował, nie wykonały zafakturowanych usług. Okoliczność ta wynikała z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w którym nie było dowodów wykonania tych usług, a dowodów tych nie było z tego względu, że nie dysponowała nimi ani Skarżąca, ani T. G. W oświadczeniach z 10 marca 2014 r. w istocie powtórzył on ogólnikowy zakres czynności wyszczególnionych w zleceniach wystawionych przez Skarżącą na rzecz D. i M.

54 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zasadna była odmowa przesłuchania w postępowaniu podatkowym E. D., o co Skarżąca wniosła pismem z 21 października 2013 r. Świadek ten miała potwierdzić istnienie transakcji między Skarżącą oraz M. i D., co jest ogólnikową tezą dowodową. Naczelnik US stwierdził natomiast, że okoliczności związane z tymi transakcjami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Postanowienie z 25 października 2013 r. o odmowie przeprowadzenia omawianego dowodu wydane zostało w fazie postępowania, w której Organ pierwszej instancji istotnie dysponował już materiałem dowodowym pozwalającym ocenić przydatność wnioskowanego przez Skarżącą dowodu. Słusznie przy tym WSA wskazał, że E. D. była księgową C. T. i osobą związaną z T. G. Z wyjaśnień T. G. wynika, że wraz z C. T. brała ona udział między innymi w procederze wystawiania tzw. "faktur kosztowych".

55 Księgowość firmy Skarżącej prowadzona była natomiast przez E. O., która 17 września 2013 r. została przesłuchana jako świadek w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu karnym skarbowym. Złożone przez nią zeznania dotyczyły dokumentacji księgowej Skarżącej, w szczególności zaś zakwestionowanych usług i dokumentujących je faktur. Włączenie protokołu z tych zeznań do materiału dowodowego sprawy podatkowej było zatem uprawnione i zbędnym czyniło ponawianie przesłuchania.

56 Kwestionując stanowisko WSA, który zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe oraz za prawidłowe i kompletne uznał przeprowadzone przez nie postępowanie dowodowe, Skarżąca nie wskazała, jakie konkretne okoliczności faktyczne miałoby wykazać ponowne przesłuchanie świadków. Ogólnikowy jest też zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji wadliwości postępowania Organów podatkowych spowodowanej brakiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

57 Bezspornym jest, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej (obiektywnej), ustanowiona w art. 122 o.p. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Istnienie tego obowiązku, skonkretyzowanego w art. 187 § 1 o.p., nie zwalnia jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania działań, które mogą mieć znaczenie dla rozliczeń podatkowych – leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku usług o charakterze niematerialnym. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wystarczy udokumentowanie ich realizacji poprzez samo wystawienie faktur. Właśnie z uwagi na ich charakter, usługi niematerialne winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich wykonania. Oznacza to, że podatnik musi zadbać o materialne dowody, które potwierdzą fakt wyświadczenia tego rodzaju usług. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, ponieważ to jego obciąża obowiązek wykazania zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca takimi dowodami nie dysponowała, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

58 Zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniła jednak, w czym upatruje naruszenia poszczególnych przepisów ustawy podatkowej, a zatem zarzut ten sprowadza się w istocie do kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro zaś, jak wskazano wyżej, niezasadne były zarzuty Skarżącej w tym zakresie, nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis nakazuje uchylić decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

59 Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca podniosła w tym zakresie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie rozprawił się z zarzutami skargi w sposób, który przekonywałby ją o prawidłowym postępowaniu Organów podatkowych, tj. dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej.

60 Także ten zarzut ten nie może być uznany za zasadny. Okoliczność, że Skarżąca nie czuje się przekonana argumentacją WSA nie może bowiem być utożsamiana z wadliwością uzasadnienia wyroku, rozumianą jako niespełnienie wymogów określonych powyższym przepisem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1926/14 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

61 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił materialną podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a także ocenił prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe oraz kompletność uzyskanego materiału dowodowego i trafność opartych na nim wniosków. Zbadał postępowanie Organów podatkowych i wydane przez nie decyzje pod kątem naruszenia każdego ze wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa. Wychodząc poza zarzuty skargi, WSA ocenił również możliwość zastosowania do Skarżącej, wynikającej z orzecznictwa TSUE, ochrony podatników działających w dobrej wierze przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek działań nierzetelnych kontrahentów.

62 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

63 Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie minimalnej wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).