Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., I FSK 486/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., I FSK 486/06

Tekst

TEZY

1 1. Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ innego charakteru decyzji określającej. Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 o podatku od towarów i usług, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

2 2. Dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Andrzej Grzelak (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 402/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2) zasądza od "K." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 700 zł /siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Zaskarżony wyrok WSA w Lublinie, uchylał decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej wezwania do uiszczenia różnicy podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru z tym uzasadnieniem, że decyzje te naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym usunięcie ich z obrotu prawnego.

5 Przedmiotem sporu stało się stwierdzenie organów celnych, że różnica między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ na podstawie zgłoszenia celnego jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego, a tym samym że spółka powinna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonego terminu płatności.

6 W ocenie sądu - dla uznania należności podatkowej za zaległość istotne jest wskazanie terminu płatności tej zaległości, ponieważ dopiero z jego upływem podatek stanowi zaległości podatkową, pod której naliczane są odsetki. Twierdząc tak sąd powołał się na treść art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op."/.

7 W dalszych wywodach sąd sformułował pogląd, wedle którego nie jest istotny moment powstania obowiązku podatkowego, ani też moment powstania zobowiązania podatkowego, lecz termin płatności podatku, a więc moment, w którym roszczenie podatkowe stało się "wymagalne".

8 Zdaniem sądu - w sytuacji, gdy organ celny wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość podatku po zakwestionowaniu zgłoszenia celnego, czyli w sytuacji, o której mowa w art. 33 ust 2 ustawy o VAT lub na żądanie podatnika, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 33 ust 3 ustawy o VAT, termin płatności kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym przez ten organ wynosi 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Skoro przepis art. 37 ust 1 ustawy o VAT wskazuje termin płatności kwoty podatku, o którą został zwiększony podatek wynikający ze zgłoszenia celnego, brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności.

9 Podstawą skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w B. od opisanego wyroku stał się zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

10 - wskutek naruszenia art. 19 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w przypadku powstania różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem pobranym w wyniku zgłoszenia celnego obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą powstania długu celnego, ale także

11 - wskutek naruszenia art. 37 ust 1 w związku z art. 33 ust 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana przez organy podatkowe ma charakter konstytutywny, a nadto

12 - wskutek naruszenia art. 51 par. 1 Op., poprzez przyjęcie w wyniku błędnej interpretacji, że terminem płatności jest termin wynikający z art. 37 ust 1 ustawy o VAT.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

14 Skarga jest usprawiedliwiona, gdyż wyrok w zaskarżonej części wydany został z naruszeniem prawa, nakazującym jego uchylenie i uwzględnienie żądania przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd.

15 Nie ulega kwestii, że decyzja, która stała się przedmiotem sporu sądowego ma charakter określający z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącymi temu stwierdzeniu, bowiem należy ona niewątpliwie do decyzji, o których mowa w par. 3 art. 21 Op.. Instytucja opisana w tym przepisie polega na wyposażeniu organu podatkowego w zastępstwie niejako podatnika do określenia wysokości zobowiązania, jeżeli ten np. zadeklarował inną wysokość zobowiązania niż należna. W konsekwencji zobowiązanie po myśli art. 21 par. 1 Op. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie.

16 Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 Op. w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy o VAT innego charakteru decyzji określającej.

17 Zgodnie z art. 51 par. 1 Op. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast od zaległości podatkowej, na mocy art. 53 par. 1 Op. naliczane są odsetki. Obowiązku tego ustawodawca nie powierzył uznaniu.

18 W tym stanie rzeczy dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w innym wyroku, dotyczącym tej samej spółki /I FSK 788/05 z 24.04.2006/, w którym skargę oddalono, trafnie wywiódł, że w imporcie zobowiązanie podatkowe powstaje z tą chwilą, z którą powstaje dług celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku w prawidłowej wysokości.

20 Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 ustawy o VAT, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

21 W badanej przez sąd administracyjny sprawie, w świetle powołanych przepisów, powstała zaległość podatkowa od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego oraz towarzyszący jej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

22 Ubocznie można jedynie wskazać, że argumenty podniesione przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu administracyjnego, a zwłaszcza okoliczności związane z odmową uwzględnienia w podstawie opodatkowania opłaty paliwowej, co bezpośrednio wpłynęło na zmniejszenie należnego podatku VAT mogły być poddane rozważeniu w trybie art. 67 par. 1 Op.

23 W toku kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., potwierdzenie znalazły zarzut naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. spowodowany błędną wykładnią art. 19 ust 7 ustawy o VAT w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Op., art. 37 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 33 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 51 Op.

24 Z przytoczonych względów konieczne stało się uchylenie, w części zaskarżonej, wyroku WSA w Lublinie z 21.12.2005 r. /I SA/Lu 402/05/ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

25 O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a.