Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., I FSK 467/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2010 r., I FSK 467/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2059/08 w sprawie ze skargi G. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. Spółki z o o w P. (dalej -"Skarżąca" lub "Spółka") i uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2l maja 2008 r oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r

3 Z uzasadnienia orzeczenia Sadu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 2l maja 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") Minister Finansów, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 stycznia 2008 r., którą umorzono postępowanie wszczęte z wniosku G. Sp. z o.o. w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia l2 marca 2001 r., określającą Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.

4 Z żądaniem stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej Skarżąca wystąpiła w dniu 7 czerwca 2002 r. po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Po 1763/01) oddalił skargę na tę decyzję.

5 Decyzją z l2 czerwca 2003 r. Minister Finansów uznając wniosek za niezasadny odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Ministra Finansów z l4 sierpnia 2003 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/03 uznał skargę wniesioną na tę decyzję za niezasadną, bowiem sprawa była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie będąc związany granicami skargi, oddalił skargę wniesioną przez Spółkę.

6 Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 55/05 a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "P.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

7 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż WSA dopuścił się również naruszenia art. 24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Brak było bowiem podstaw prawnych do stwierdzenia przez Sąd, że w 2003 r. przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowił dla Ministra Finansów samoistną podstawę do wydania orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w każdym przypadku rozstrzygania sprawy o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3038/05 uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia l4 sierpnia i l2 czerwca 2003 r. uznając zarazem, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9 Sąd wskazał jednocześnie, że Minister Finansów - rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ma obowiązek zastosować zasadę, wynikającą z przepisu art. 153 P.p.s.a. i przyjąć wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów.

11 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 371/06 oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. poprzez nie respektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r.

12 Ocena prawna, o której mowa wart. 99 ustawy Przepisy wprowadzające P.u.s.a. i P.p.s.a. oraz w art. 153 P.p.s.a., wiąże w danej sprawie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy natomiast do czynienia z tą samą sprawą, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r. orzekał "w przedmiocie podatku od towarów i usług", natomiast WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem orzekał "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług".

13 W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że zagadnienie wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. w kontekście zaskarżonego wyroku WSA można byłoby rozpatrywać w aspekcie art. 170 P.p.s.a., jednak naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

14 Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż Sąd I instancji w tej sprawie związany był na podstawie art. 190 P.p.s.a, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 55/05), w którym wskazano w jakim zakresie wykładnia przepisów art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., ma charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, będąc związany tą wykładnią nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów. Składający skargę kasacyjną nie wykazał natomiast swoimi zarzutami kasacyjnymi, aby Sąd ten - z pominięciem wiążącego go w tej sprawie wyroku NSA z dnia 21 września 2005 r. - związany był również oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. zapadłym w innej sprawie.

15 Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z 27 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, iż na podstawie art. 153 P.p.s.a., związany jest wykładnią przepisów materialnego prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. Przy czym organ podkreślił, iż przy rozstrzyganiu uwzględnił również wykładnię prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., oraz bezsporny fakt funkcjonowania w obrocie prawnym wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu, którym Sąd ten uznał rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P., wydanej w trybie zwykłym za prawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., ocena prawna przedstawiona w wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu, jakkolwiek nie wiąże w postępowaniu nieważnościowym Ministra Finansów, jest wiążąca w postępowaniu zwykłym. Dlatego też, w ocenie organu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej byłoby bezprzedmiotowe ze względu na swą bezcelowość.

16 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1, art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W uzasadnieniu odwołania wskazano również, że Minister Finansów naruszył także art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

17 Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Minister Finansów podzielił stanowisko w niej zawarte. Organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie i równocześnie uznał wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2005 r. Minister Finansów wyjaśnił, iż po uchyleniu decyzji przez Sąd, ponownych rozstrzygnięć należy dokonywać zgodnie z wyrokiem WSA, ale również zgodnie z wyrokami NSA wydanymi w sprawie, a zatem również zgodnie z wykładnią dokonaną w wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r. Podkreślono, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawierała całkowicie inne rozstrzygnięcie niż uchylone decyzje Ministra Finansów uznane przez Sąd administracyjny za wadliwe. Nie odmówiono nią stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Uznano jednak, że stwierdzenie nieważności decyzji byłoby bezcelowe. Dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążąca jest bowiem ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r., dopóki wyrok ten pozostaje w obrocie prawnym.

18 Organ wyjaśnił, iż przyczyną umorzenia postępowania w sprawie była zatem jego bezprzedmiotowość z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej, niewątpliwie związany wyrokiem NSA O/Z w Poznaniu oraz jego oceną prawną nie mógłby wydać decyzji sprzecznej ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku. Nie mógłby zatem uchylić zaskarżonej odwołaniem decyzji Urzędu Skarbowego.

19 Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w tej sprawie zastosowanie znajduje art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Oznacza to, że Minister Finansów nie mógł wydać decyzji w tym postępowaniu w trybie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

20 W ocenie organu nie naruszono tym samym art. 153 P.p.s.a. Umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej z uwagi na jego bezcelowość w związku z bezspornym faktem związania Dyrektora Izby Skarbowej oceną prawną zawartą w wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu pozwalało na zachowanie zgodności z wyrokiem WSA z dnia 8 grudnia 2005 r., zobowiązującym Ministra Finansów do uznania wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego dokonanej przez NSA, a także zgodności z art. 65 § 1 Kpc i art. 170 P.p.s.a., poprzez respektowanie faktu wydania wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu.

21 Od w/w decyzji Skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2001 r., a także decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia l2 marca 2001 r.

22 W uzasadnieniu, poza dotychczas prezentowaną argumentacją podniosła, iż twierdzenie Ministra Finansów, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. byłby związany orzeczeniem Naczelnego Sadu Administracyjnego O/Z w Poznaniu na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. całkowicie neguje sens wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r.

23 Ponadto w jej ocenie organ naruszył również art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 249 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez wprowadzenie dodatkowej, pozaprawnej negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci oddalenia przez sąd administracyjny skargi na tą decyzję.

24 Kolejno Skarżąca podniosła, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 153 P.p.s.a., nie zastosował się bowiem do dyspozycji postępowania wskazanych w wyrokach zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

25 W uzasadnieniu Sądu I instancji wskazano także, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów .

27 W uzasadnieniu podkreślił, że przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej.

28 W tym kontekście uznano, że okoliczności na które powołuje się organ, nie stanowią o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W związku z tym skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć.

29 Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej przez niego sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, skoro został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności i nie wystąpiły okoliczności, ani o charakterze podmiotowym (brak strony postępowania), ani przedmiotowym (brak przedmiotu postępowania, brak podstawy prawnej) to nie można przyjąć, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. Natomiast rozbieżność orzeczeń, którymi związane są organy, nie stanowi przesłanki bezprzedmiotowości postępowania.

30 Za chybioną uznano argumentację Ministra Finansów, iż umorzenie postępowania w niniejszej sprawie uzasadnione jest niecelowością jego prowadzenia, z uwagi na fakt, iż w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, organ podatkowy rozpatrujący ponownie odwołanie będzie związany wyrokiem NSA O/Z w Poznaniu z 26 lutego 2002 r. Po pierwsze bowiem, Minister Finansów będąc uprawniony do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, jest uprawniony również do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Z tego chociażby względu nie powstanie problem związania Dyrektora Izby Skarbowej oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 2002 r. Po drugie "bezcelowość", na którą powołuje się Minister Finansów, nie stanowi postawy do umorzenia postępowania.

31 W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz decyzja ją poprzedzająca, naruszają przepisy art. 208 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a..

32 W uzasadnieniu znalazło się również stwierdzenie, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ obowiązany jest rozpoznać wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono równocześnie, że Minister Finansów, na podstawie art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 55/05 oraz wydanym w jego wykonaniu wyrokiem WSA z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3038/05, co winien uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

33 W skardze kasacyjnej od wyżej przedstawionego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie

34 1) art. 145 § l pkt l lit. c) Ppsa w związku z art. 208 § l, oraz z art. 247 § l pkt 3 w związku z art. 128 i art. 249 § l i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów, będące skutkiem błędnej wykładni i ustaleń, że w sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania wszczętego przed Ministrem Finansów, oraz że Minister Finansów może zwłaszcza po upływie terminu określonego w art. 249 § l ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić w trybie administracyjnym nieważność decyzji US, pomimo, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, oraz pomimo tego, że Minister Finansów, zgodnie z art. 248 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, nie jest organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji,

35 2) art. 145 § l pkt l lit. c) ppsa, w związku z art. 233 § l pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie skargi za zasadną i uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej Ministra Finansów, pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia w związku z brakiem istnienia przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów, zgodnie z żądaniem Strony, zawartym w odwołaniu,

36 3) art. 141 § 4 ppsa, art. 133 § l w związku z art. 106 § 2 ppsa, poprzez pominięcie w sprawie wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt 372/06 wydanego w sprawie i stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na skargę, oraz stanowiska pełnomocnika Ministra Finansów przedstawionego podczas rozprawy przed Sądem, udokumentowanego załącznikiem do protokołu rozprawy, w zakresie dotyczącym m.in. w/w wyroku, kwestii dotyczących art. 365 § l i art. 366 Kpc, obecnie 170 i art. 171 ppsa, oraz w kwestii zgłoszonego w odwołaniu żądania dotyczącego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów, które ze względu na brak przesłanek nie mogło być zrealizowane w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. b) i w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

37 4) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej stwierdzenie nieważności decyzji US przez Ministra Finansów byłoby możliwe, w sytuacji, gdy:

38 • zgodnie z art. 247 § l Ordynacji podatkowej można stwierdzić nieważność decyzji mającej wyłącznie charakter decyzji ostatecznej,

39 • decyzją ostateczną w świetle art. 128 tej ustawy jest decyzja, od której nie służy odwołanie,

40 • od decyzji US złożono odwołanie, co oznacza także, że procedowanie w tej sprawie może nastąpić tylko w tym trybie,

41 • organem właściwym do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji US jest wyłącznie właściwy Dyrektor Izby Skarbowej (gdyby tryb ten mógł mieć zastosowanie w stosunku do decyzji US),

42 • jakiekolwiek wzruszenie decyzji US, oraz decyzji IS w trybie nieważnościowym, w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., jest sprzeczne z art. 365 § l, art. 366 Kpc, obecnie z art. 170 i art. 171 ppsa,

43 5) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej wyrokiem WSA w Warszawie uchylił również decyzję Ministra Finansów wydaną w pierwszej instancji, co spowodowało również błędne założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji US przez Ministra Finansów byłoby możliwe,

44 6) naruszenie art. 151 ppsa, poprzez niezastosowanie w sprawie w/w przepisu w związku z art. 365 § l i art. 366 Kpc, obecnie 170, art. 171 ppsa, oraz art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c) ppsa decyzji Ministra Finansów wydanych w obu instancjach, w sytuacji bezwzględnego związania IS w P. wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., co znajduje również potwierdzenie w wykładni prawa dokonanej przez NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 372/06, oraz w sytuacji wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości określonej w art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa,

45 II. przepisów prawa materialnego:

46 7) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 365 § l i art. 366 Kpc, obecnie art. 170 i art. 171 ppsa, art. 99 Przepisy wprowadzające pusa i ppsa, poprzez rozstrzygnięcie poza granicami prawa określonego w/w przepisami, wynikające z bezpodstawnego uznania, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1762/01, nie ma żadnego wpływu na ewentualne postępowanie prowadzone przed Dyrektorem IS, nie ma także znaczenia dla postępowania prowadzonego przed Ministrem Finansów oraz przed WSA, pomimo że wyrok ten nadal pozostaje w obrocie prawnym,

47 8) art. l § l i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § l i 2 pkt l ppsa w związku z art. 128, art. 208, art. 247 § l Ordynacji podatkowej, art. 365 § l i art. 366 Kpc obecnie art. 170 i art. 171 ppsa, poprzez dokonanie błędnej kontroli niniejszej sprawy i uznanie skargi za zasadną wbrew wskazanym ww. przepisom prawa,

48 9) art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, poprzez niezasadne niezastosowanie (pominięcie) tego przepisu w rozpatrywanej sprawie,

49 10) art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i ppsa oraz art. 365 § l i art. 366 Kpc, odpowiednio art. 170 i art. 171 ppsa, poprzez błędną, niezasadnie zawężoną wykładnię pojęcia bezprzedmiotowości, prowadzącą do uznania, że w niniejszej sprawie uznanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS, było niezasadne,

50 11) art. 365 § l i art. 366 Kpc, obecnie art. 170 i art. 171 ppsa, oraz art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i ppsa, poprzez:

51 • niezasadne uznanie przez WSA w Warszawie wiążącej, że "organ ponownie rozpatrujący odwołanie" nie będzie związany wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., co pozostaje w sprzeczności także z wyrokiem NSA z dnia 4 września 2007 r, sygn. akt I FSK 371/06,

52 • przyjęcie, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji IS w P. i decyzji US w Poznaniu jest uprawniony do kontroli i stwierdzenia nieważności nie tylko decyzji IS w P., lecz także decyzji US w Poznaniu, pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r.

53 W związku z tym , iż naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, bądź uchylenie w/w wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy.

54 W uzasadnieniu skargi podkreślono, że pomimo iż ustawodawca w art. 128 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem bezprzedmiotowości postępowania, to nie zostało ono jednak przez niego zdefiniowane. Nie można zatem uznać, że termin ten stanowi w jakikolwiek sposób katalog zamknięty. Dokonując analizy bezprzedmiotowości postępowania należy uwzględnić ( pominięty przez Sąd ) aspekt teleologiczny (celowościowy) bezprzedmiotowości decyzji.

55 Bezprzedmiotowość decyzji oznacza zatem jej nierealność z punktu widzenia możliwości osiągnięcia celu" (P. Czepiel, glosa do wyroku NSA z dnia 12 listopada 1993 r., H SA 2000/92, PiP 1996, z. 7, s. 106). Bezprzedmiotowość powstaje w sytuacji, gdy "niemożliwe stało się zrealizowanie celu, jaki organ administracji miał na względzie przy jej wydaniu" (wyr. NSA z dnia 11 października 1985 r., SA/Wr 556/85, ONSA 1985, nr 2, póz. 21).

56 Zgodnie z tym wyrokiem, "może to stać się wskutek braku przedmiotu, którego dotyczyła decyzja (np. spłonął lokal będący przedmiotem przydziału), utraty przez stronę kwalifikacji niezbędnych do wykonywania uprawnień wynikających z decyzji, przy braku odpowiedniego przepisu prawa materialnego, albo też, gdy ze względu na powstałe inne okoliczności zrealizowanie celu stało się niemożliwe ".

57 Bez wątpienia, prowadzenie postępowania ma czemuś służyć, musi istnieć możliwość osiągnięcia celu, który zwykle organ ma na względzie przy wydawaniu decyzji. W mniejszej sprawie zaś, wobec związania IS (Dyrektora IS w P.), oceną prawną zawartą w wyroku NSA O/Z w Poznaniu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji US i dokonanie innego rozstrzygnięcia niż dotychczasowe zawarte w ostatecznej decyzji IS, uznane przez NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu za prawidłowe, jest niemożliwe.

58 Skutkiem zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, jest także jego umorzenie, zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zgodzić się z poglądem WSA, że Minister Finansów dokonał wykładni rozszerzającej, tym bardziej, że jak wskazano pojęcie bezprzedmiotowości, nie jest zdefiniowane w ustawie.

59 W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że nie można też zgodzić się z poglądem sądu I instancji, iż przesłankę bezprzedmiotowości postępowania stanowi w tej sprawie rozbieżność orzeczeń. Minister Finansów nie oparł rozstrzygnięcia na tej podstawie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonych decyzji, przy ich wydawaniu uwzględniono wszystkie orzeczenia zapadłe w sprawie: NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2006 r., wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2005 r. i wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r.

60 W wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., wydanym po zapadnięciu wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r., NSA wyraźnie stwierdził, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, dotyczy określonego trybu. Z całą pewnością, zgodnie z wykładnią NSA, wiąże zatem Izbę Skarbową w P. (Dyrektora tej Izby) wyrok NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu. Ta kwestia zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie powinna budzić żadnych wątpliwości i nie można też mówić o rozbieżnościach w tym zakresie.

61 W wyroku z dnia 4 września 2007 r. NSA zwrócił także uwagę na art. 170 ppsa, co oznacza, że przepis ten jest istotny i kwestie z nim związane nie mogły być niezauważone przez WSA w Warszawie oceniającego prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.

62 Brak uwzględnia w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie całego materiału dotyczącego sprawy, w tym wykładni dokonanej w wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., doprowadził zatem do błędnych założeń, że przyczyną umorzenia postępowania była rozbieżność orzeczeń.

63 Wskazano także na nieprecyzyjność zawartą w uzasadnieniu wyroku, z jednej strony Sąd bowiem wyjaśnił, iż nie podziela poglądu, że "organ podatkowy rozpatrujący ponownie odwołanie będzie związany wyrokiem NSA O/Z w Poznaniu z 26 lutego 2002 r. oddalającym skargę", z drugiej strony stwierdził też, że Minister Finansów uprawniony do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, jest uprawniony również do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji".

64 Odnosząc się do poglądu Sądu, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, nie będzie związany wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., stwierdzono, że taka ocena prawna jest w sposób rażący sprzeczna zarówno z art. 365 § l i art. 366 Kpc, obecnie 170 i art. 171 ppsa, jak również art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i pusa. Takie stanowisko pozostaje także w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 4 września 2007 r,, zgodnie z którym niewątpliwie Izba Skarbowa jest w/w oceną prawną związana przy każdorazowym rozpatrywaniu tej sprawy w trybie zwykłym. Gdyby zatem decyzja Izby Skarbowej została wycofana z obrotu prawnego (z naruszeniem art. 365, 366 Kpc. obecnie art. 170 i art. 171 ppsa), Dyrektor Izby Skarbowej mógłby wydać wyłącznie takie samo rozstrzygnięcie, zgodne z wiążącym ten organ wyrokiem NSA w Warszawie O/Z, w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. W tym zakresie Minister Finansów upatrywał bezprzedmiotowości postępowania, w związku z bezcelowością stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

65 W związku z tym zaakcentowano, że uzasadnienia dla podglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (co do niezwiązania Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią prawa dokonaną w wyroku z 2002 r. oraz samym wyrokiem) nie można doszukiwać się w stwierdzeniu, że Minister Finansów będzie uprawniony do pominięcia w/w okoliczności i stwierdzenia nieważności zarówno ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją niedostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego.

66 Takie założenie nie oznacza bowiem, że organ rozpatrujący odwołanie nie jest związany wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. Dodatkowo wniosek Strony dotyczył wyłącznie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, w odwołaniu zawarto zaś żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

67 Ponadto nie wyjaśniono na jakiej podstawie Minister Finansów mógłby stwierdzić nieważność decyzji, która nie jest decyzją ostateczną, a ponadto w sprawie, która pozostaje poza właściwością tego organu. Do stwierdzenia nieważności decyzji US uprawniona jest wyłącznie Izba Skarbowa, pod warunkiem, że jest to decyzja ostateczna. Natomiast Decyzja Urzędu Skarbowego, od której strona wniosła odwołanie, decyzją ostateczną nie jest. WSA w Warszawie nie wyjaśnił przy tym jaka miałaby być podstawa prawna stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przez nieuprawniony do tego organ, rozpoznający wyłącznie wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej.

68 W związku z powyższym WSA w Warszawie naruszył art. 145 § l pkt l lit. c ppsa w związku z art. 208 § l, oraz art. 247 § l pkt 3 w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów, będące skutkiem błędnego ustalenia, że w sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością ( uzasadnioną bezcelowością stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej) postępowania wszczętego przed Ministrem Finansów, oraz, że stwierdzenie w trybie administracyjnym nieważności decyzji US, która nie jest decyzją ostateczną, przez Ministra Finansów, który zgodnie z art. 248 § 2 pkt l ustawy – Ordynacja podatkowa nie jest organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności te decyzji jest możliwe na gruncie prawa podatkowego.

69 Jednocześnie w zaskarżonym wyroku, nie wyjaśniono na jakiej podstawie prawnej stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, byłoby możliwe, co dodatkowo stanowi poważne uchybienie postanowieniom art. 141 § 4 ppsa, który obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § l ppsa). Przyjęcie przez WSA w Warszawie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi o jego poważnym naruszeniu. W przepisie tym chodzi o przedstawienie stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie zobowiązującym prawem (NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). WSA w Warszawie nie wskazał, czym naruszył także ww. art. 141 § 4 ppsa, podstawy prawnej na jakiej uchylił również decyzję Ministra Finansów wydaną w pierwszej instancji, co spowodowało m.in. błędne założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego przez Ministra Finansów jest możliwe. W opinii Ministra Finansów uprawnienia takiego nie daje art. 145 § l pkt l lit. c) ppsa. W zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał zaś innego przepisu i nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

70 Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt l GSK 2336/06 LEX nr 375470, przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia, zarzuty przez nie zgłaszane itp., stanowiące "zebrany materiał" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn- akt II FSK 1113/05 - LEX nr 261997). W niniejszej sprawie WSA w Warszawie nie odniósł się w żadnym zakresie do stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w odpowiedzi na skargę, oraz w wyjaśnieniach złożonych w toku rozprawy sądowoadministracyjnej przed tym Sądem, udokumentowanych w załączniku do protokołu rozprawy.

71 Rozstrzygnięcie sprawy nie uwzględnia okoliczności obowiązywania w obrocie prawnym wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., wydanego w sprawie, a także zgłoszenia w odwołaniu żądania, które ze względu na brak przesłanek do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nie mogłoby być urzeczywistnione z w/w przyczyn formalnych.

72 Tym samym Sąd ten naruszył art. 141 § 4 ppsa, ale także art. 133 § l w związku z art. 106 § 2 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy.

73 Zgodnie z art. 365 § Kpc oraz odpowiednio z art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydal, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. WSA w Warszawie naruszył zatem i ten przepis pomijając w mniejszej sprawie całkowicie fakt istnienia wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r, zawierającego wykładnię przepisów w tej konkretnej sprawie, oraz uznając, że Dyrektor IS nie jest związany wyrokiem NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., co jest w sposób oczywisty sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 4 września 2007 r.

74 WSA w Warszawie powinien był wziąć pod rozwagę fakt wydania w/w wyroku NSA z dnia 4 września 2007 r., zwłaszcza, że w tym wyroku Sąd ten zwracał uwagę na kwestie dotyczące art. 170 ppsa. Tylko ze względu na brak zarzutu naruszenia art. 170 ppsa, wykładnia prawa została ograniczona do art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i ppsa. Jednak i ten aspekt wykładni prawa dokonanej przez NSA w tej konkretnej sprawie, został przez WSA w Warszawie pominięty, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia sprzecznego z tym wyrokiem poprzez uznanie, że ocena prawna zawarta w wyroku z 2002 r. ze skargi wniesionej na decyzję wymiarową, nie wiąże Izbę Skarbową - organu, który wydał tę decyzję.

75 Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania. W związku z tym niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § l Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa.

76 Zdaniem Ministra Finansów taka sama sytuacja dotyczy każdego przypadku, gdy podstawa wzruszenia decyzji, na którą skarga została oddalona (także oparta na podstawie art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa) wiąże się z naruszeniem prawa, co potwierdzają także poglądy doktryny zgodnie z którymi wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego.

77 Ponieważ istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sadu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby musza brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sadu Minister Finansów miał zatem obowiązek, zgodnie z art. 365 par. l i art. 366 Kpc, obecnie art. 170 i art. 171 ppsa odnieść się do wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu i uwzględnić fakt obowiązywania wyroku w obrocie prawnym w podjętym rozstrzygnięciu i zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 września 2007 r. uwzględnić wpływ orzeczenia (oceny prawnej) na postępowanie Dyrektora IS w P., po ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji Izby Skarbowej.

78 Stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oznaczałoby ponowne procedowanie w tej samej sprawie dotyczącej określenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za te same miesiące, osądzonej już wyrokami NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu. Ustalenie zakresu powagi rzeczy osądzonej ma niezmiernie istotne znaczenie z punktu widzenia podstaw zaskarżenia. Stanowi bowiem jedną z przyczyn nieważności postępowania (art. 183 § l pkt 3 ppsa). Nie to jednak było przyczyną umorzenia postępowania, lecz jego bezprzedmiotowość, ze względu na brak możliwości osiągnięcia ewentualną decyzją Ministra Finansów stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej zamierzonego celu.

79 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w skardze .

80 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

81 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

82 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie podstaw do umorzenia postępowania wszczętego na skutek wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. , którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia l2 marca 200l r określająca Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń w podatku VAT za listopad 2000 r

83 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 208 § l Ordynacji podatkowej i słusznie uznał iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania .

84 Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Kluczowym dla interpretacji tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania".

85 Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu , pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

86 W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a/ podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b/ przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c/ podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; b/ prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi ( podobnie J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 str. 829 – 830).

87 Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej.

88 Oceniając w niniejszej sprawie występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy stwierdzić, że żadna z nich nie zachodzi. Nieuzasadniony jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że został postawiony w kontekście art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i ppsa oraz art. 365 § l i art. 366 kpc oraz odpowiednio art. l70 i art. l7l ppsa a więc przepisów dotyczących prawomocności orzeczeń sądów administracyjnych i powagi rzeczy osądzonej.

89 Minister Finansów opierając się bowiem na wykładni celowościowej dokonuje niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 208 § l Ordynacji podatkowej. Powołuje się przy tym na poglądy doktryny i orzeczenia wydane na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego i to odnoszące się do zupełnie innej instytucji prawnej, a mianowicie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie przyznania koncesji i wyznaczenia kandydata na nabywcę nieruchomości rolnych . Rozstrzygnięcia te dotyczą zatem kwestii uprawnień osobistych które - jak wskazano wyżej – nie występują jako przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawach podatkowych .

90 Zastosowana w skardze kasacyjnej rozszerzająca wykładnia prowadzi do błędnego utożsamia bezcelowość prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością. Pomieszaniu ulegają przy tym przyczyny bezprzedmiotowości z oceną zasadności żądania strony nie znajdującego zdaniem organu podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

91 Ani bowiem art. l70, ani l7l ppsa , ani też odpowiadające im przepisy kpc nie stanowią formalnej przeszkody dla merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Art. l70 ppsa wprowadza zasadę prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, w tym sensie, że nie mogą ona ponownie badać merytorycznie danej kwestii prawnej, ale muszą uznać, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Nie zwalnia to jednak organu od merytorycznego rozpoznania wniosku, o ile nie dotyczy tej samej sprawy w której zapadł wyrok sądu.

92 W omawianej sprawie mamy jednak do czynienia z odrębnymi sprawami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie, w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 200l r, którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia l2 marca 200l r określającą podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem nie jest ani zwrot różnicy podatku, ani ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowi go natomiast spór o istnienie albo nie istnienie określonych wprost w ustawie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym, czy nastąpić ma stwierdzenie nieważności, czy też należy wydać decyzję odmowną. Organ dokonuje wyjaśnienia okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, nie załatwia natomiast sprawy podatkowej w zakresie praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym.

93 Z tego względu wpływ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu na postępowanie prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określająca podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w przedmiocie nieważności tej decyzji. Treść tego orzeczenia, jak też innych wyroków wydanych w tej sprawie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy , a nie na jego istnienie.

94 Nieuzasadniony jest przy tym zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r wydany w sprawie sygn akt I FSK 372/06, oraz uznał że ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r nie wiąże Izby Skarbowej w P., czyli organu który wydał decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest bowiem takiego stwierdzenia. Sąd nie neguje bowiem związania organów podatkowych wydanymi w sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza natomiast, że nie jest to okoliczność powodująca bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wskazano wyżej jest to pogląd słuszny.

95 W związku tym rozważanie jakie rozstrzygnięcie mógłby wydać Dyrektor Izby Skarbowej w P. po ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. zdecydowanie wykracza poza zakres bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

96 Niezasadne jest także powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007 r sygn akt I FSK l259/06 gdyż dotyczy on skargi na decyzję odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast w omawianej spawie przedmiot sporu dotyczy tylko kwestii proceduralnej dotyczącej bezprzedmiotowości postępowania.

97 Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l45 § l pkt l lit c) ppsa w związku z art. 233 § l pkt 2 lit b) i art. 233 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie skargi za zasadną i uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej Ministra Finansów pomimo braku przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ani Organ ani Sąd nie zastosowały bowiem powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej . Uprawnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uchylenia obu decyzji Ministra Finansów wynika z art. l34 § l i l35 ppsa które stanowią podstawę do zbadania legalności aktów wydawanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, oraz do zastosowania w stosunku do nich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Prawidłowość zastosowania tych przepisów nie została jednak zakwestionowana w skardze kasacyjnej .

98 Uzasadnione są natomiast podnoszone w skardze zastrzeżenia co błędów uzasadnienia. Sąd I instancji nie odniósł się w nim szczegółowo do stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na skargę, oraz w załączniku do protokołu rozprawy. Wskazano w nich, że zarówno Minister Finansów jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie będą mogli zmienić decyzji Urzędu Skarbowego. Minister rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej nie jest uprawniony do badania rozstrzygnięcia organu I instancji, natomiast Dyrektor nie będzie mógł wydać decyzji sprzecznej ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, którym jest związany. Zarzucono także na wadliwość zawartego w odwołaniu wniosku dotyczącego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów .

99 Jak wykazano jednak wyżej okoliczności te nie mają wpływu na przedstawioną wyżej ocenę bezprzedmiotowości postępowania. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

100 Błędne są również wywody sądu dotyczące możliwości stwierdzenia przez Ministra Finansów nieważności nie tylko decyzji Izby Skarbowej ale także Urzędu Skarbowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jako organ wyższego stopnia nad Izbą Skarbową był właściwy, w stanie prawnym obowiązującym w dacie gdy decyzja Izby stała się ostateczna, do stwierdzenia jej nieważności. Ponieważ działa on jako organ kasacyjny jest uprawniony o rozstrzygania tylko w przedmiocie bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast umocowany do załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Nie ma on zatem kompetencji do oceniania decyzji Urzędu Skarbowego i do jej uchylania.

101 Wywody Sądu I instancji w tym zakresie nie są prawidłowe, jednakże dotyczą one merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie nieważności decyzji, nie mają natomiast wpływu na ocenę przesłanek bezprzedmiotowości postępowania.

102 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. l84 ppsa bowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.