Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 461/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 461/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 631/08 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 631/08, oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 czerwca 2004 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty odsetek w wysokości 37.872,18 zł oraz dokonania ich zwrotu na rachunek bankowy.

6 W motywach wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1999 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zadeklarowana kwota została zwrócona w dniu 16 grudnia 1999 r. Jednakże w trakcie kontroli przeprowadzonej u Podatniczki stwierdzono, iż w rozliczeniu za miesiąc październik 1999 r. niezasadnie obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 75/99 wystawionej w dniu 29 października 1999 r. przez sp. z o.o. "P." w związku z zakupem samochodu ciężarowego VOLVO V70XC, gdyż pojazd ten został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym dopiero w dniu 3 listopada 1999 r.

7 W konsekwencji powyższego w dniu 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję, którą określił za miesiąc październik 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki od tej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 marca 2001 r. utrzymał w mocy w/w decyzję, dokonując zmiany w zakresie naliczenia odsetek od zaległości i określając je w innej wysokości.

8 Podatniczka dokonując rozliczenia za miesiąc listopad 1999 r., w dniu 23 grudnia 1999 r. złożyła deklarację, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Mając zaś na względzie ustalenia dokonane podczas kontroli za październik 1999 r. Strona złożyła w dniu 20 września 2000 r. korektę do deklaracji za miesiąc listopad 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy.

9 Następnie Strona w dniu 2 października 2000 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. oraz o umorzenie odsetek naliczonych za miesiąc październik 1999 r.

10 Decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r., zaś kolejną decyzją stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. i kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy Strony w dniu 25 maja 2001 r.

11 W dniu 30 marca 2004 r. K. C. w. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości niesłusznie zapłaconych odsetek (związanych z uregulowaną zaległością za miesiąc październik 1999 r.) oraz ich zwrotu na rachunek bankowy.

12 W okresie poprzedzającym złożenie tego wniosku Podatniczka dokonała wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r.:

13 - w dniu 20 września 2000 r. w wysokości 1.726,62 zł (z czego 1.302,62 zł - zarachowano na należność główną, a 424 zł - na odsetki wyliczone na dzień dokonania wpłaty),

14 - w dniu 22 maja 2001 r. w wysokości 12.801 zł (z czego 7.875,30 zł - należność główna, 4.925,70 zł - odsetki),

15 - w dniu 13 listopada 2003 r. w wysokości 68.445,26 zł (z czego 30.573,08 zł - należność główna, 37.872,18 zł - odsetki).

16 Skutkiem powyższego, decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek oraz odmówił dokonania ich zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

17 W wyniku zaś rozpatrzenia odwołania Strony, decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę za miesiąc październik 1999 r. Decyzja ta nie została zaskarżona. Jednakże wobec wniosku K. C.o stwierdzenie jej nieważności Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając jako organ pierwszej instancji - decyzją z dnia 25 lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji, a następnie w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem strony, decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną.

18 Wobec zaskarżenia tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 567/06, uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w trybie nadzwyczajnym i stwierdził, że uchylającą w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę w wysokości 37.872,18 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. organ odwoławczy doprowadził do zmiany rozliczenia za ten miesiąc, wcześniej określonego decyzją ostateczną. Rozstrzygnięciu temu zaś nie towarzyszyło uprzednie wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego.

19 W konsekwencji wskazań Sądu decyzją z dnia 31 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność swojej decyzji z dnia 15 grudnia 2004 r., ze względu na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.").

20 Zatem, do rozpatrzenia pozostało odwołanie Strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2004 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek w wysokości 37.872,18 zł oraz dokonania zwrotu tychże odsetek na rachunek bankowy podatniczki.

21 W odwołaniu Skarżąca wskazała, że skoro organ I instancji nie otrzymał wyraźnej dyspozycji o zwrocie bezpośrednim powstałej nadpłaty, to powinien był ją rozliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 76 O.p. Dokonanie zaś zwrotu i ponowne żądanie zapłaty należy uznać za nieracjonalne działanie organu podatkowego i nie może ono obciążać podatnika negatywnymi skutkami, w postaci odsetek z tego tytułu.

22 Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi ustalenie czy odsetki w wysokości 37.872,18 zł, wpłacone w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za październik 1999 r., stanowią nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym podlegają zwrotowi. Organ w kontekście wykładni przepisu art. 72 O.p. uznał, że jedynie odsetki od nienależnie zapłaconego podatku lub podatku zapłaconego w wysokości wyższej od należnej stanowią nadpłatę. Jednocześnie z art. 75 O.p. m.in. wynikało, że realizacja przez podatnika prawa do wystąpienia z wnioskiem od stwierdzenie nadpłaty, związana jest z błędnym wykazaniem należnego podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Zatem organ podejmując rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty, zobligowany jest do weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika, poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę podatku, będącą (pozytywną lub negatywną) podstawą do rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

23 W przedmiotowej sprawie Strona domagała się zwrotu niesłusznie, w jej ocenie, naliczonych i wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowych. Jednakże w jej przypadku nadpłata powstała poprzez wydanie w dniu 28 marca 2001 r. decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określającą w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zaległość podatkową korygując jednocześnie wysokość odsetek za zwłokę. Od ww. decyzji strona nie wniosła skargi do Sądu. Zatem podatek w formie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i kwota zaległości podatkowej wraz ze skorygowanymi odsetkami za zwłokę wynikały z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Dlatego też, kwota w wysokości 37.157,54 zł wpłacona przez stronę w dniu 13 listopada 2003 r. i w tej części zarachowana w części na odsetki od zaległości za miesiąc październik 1999 r. - nie mieści się w kategorii odsetek za zwłokę od podatku uiszczonego nienależnie lub uiszczonego w wysokości większej od należnej.

24 Końcowo organ wskazał, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., działając podstawie art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p., dokonał rozliczenia dokonanej przez Stronę wpłaty na należność główną oraz odsetki; którego Podatniczka nie zaskarżyła, a dokonane zarachowanie istnieje w sensie prawnym wywołując skutki prawne w nim zawarte.

25 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

26 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jego uchylenie. W skardze podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów procesowych z art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnej analizie stanu faktycznego sprawy; art. 207 § 2 w zw. z art. 216 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że postanowienie o sposobie zarachowania wpłaconej kwoty wywołuje skutki w postaci merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności naliczonych odsetek i tym samym wywiera skutki "powagi rzeczy osądzonej".

27 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

28 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

29 Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

30 Sąd w świetle unormowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") – art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3a uznał, iż Stronie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 75/99 z dnia 29 października 1999 r. z tytułu zakupu samochodu ciężarowego VOLVO V70XC dopiero w miesiącu listopadzie 1999 r., gdyż w dniu 3 listopada 1999 r. pojazd ten dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym. Podatniczka natomiast dokonała tego potrącenia już w deklaracji VAT za październik 1999 r. Zgodnie więc z danymi podanymi przez Stronę w w/w deklaracji podatkowej w dniu 16 grudnia 1999 r. urząd skarbowy zwrócił zadeklarowaną kwotę. Następnie decyzją wymiarową z dnia 25 września 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1999 r. ustalając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.134 zł., zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 39.751 zł oraz odsetki od w/w zaległości w kwocie 13.189,70 zł., gdyż do dnia wydania tej decyzji należności podatkowe za październik 1999 r. nie zostały przez K. C. uregulowane w stosownej kwocie. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 28 marca 2001 r., w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy pierwszoinstancyjną decyzję, dokonując zmiany w zakresie naliczenia odsetek od zaległości i określając je w kwocie 12.801 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna i wykonalna, i do chwili obecnej nie wyeliminowano jej z obrotu prawnego.

31 Według WSA, odrębną kwestią była zaś okoliczność rozliczeń dokonanych przez Stronę za miesiąc listopad 1999 r. i korekty deklaracji za tenże miesiąc. W wyniku złożonego w dniu 2 października 1999 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. oraz o umorzenia odsetek naliczonych za miesiąc październik 1999 r. w kwocie 13.189,70 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w dniu 25 kwietnia 2001 r. decyzją stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. w wysokości 39.751 zł., a kwota ta została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 25 maja 2001 r.

32 Sąd stwierdził, że wobec niewłaściwie dokonanego przez Stronę rozliczenia za miesiąc październik 1999 r. oraz nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w wymaganej wysokości, zasadnie organ podatkowy określił kwotę zaległości podatkowej oraz należne z tego tytułu odsetki począwszy od dnia 17 grudnia 1999 r. tj. od dnia następnego po dacie zwrotu zadeklarowanej mylnie kwoty do daty wydania decyzji wymiarowej z dnia 25 września 2000 r. Sąd zauważył, że korekty deklaracji za listopad 1999 r. Strona dokonała dopiero w dniu 20 września 2000 r. Rozpatrując zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za listopad 1999 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w dniu 25 kwietnia 2001 r. stwierdził wnioskowaną nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 39.751 zł. i zwrócił tą kwotę na rachunek bankowy Podatniczki w dniu 25 maja 2001 r.

33 W kontekście powyższych uwarunkowań faktyczne i prawne - zdaniem Sądu I instancji - brak było, w świetle art. 72 § 1 O.p., podstaw do uznania zasadności żądania Skarżącej. Z przepisu tego wynika ogólna charakterystyka nadpłaty jako świadczenia podatkowego nadpłaconego, a więc gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, bądź nienależnie uiszczone np. gdy podatnik świadczył kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny, lecz został następnie. Konsekwencją powyższego jest traktowanie na równi z nadpłatą odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji jeżeli przedmiotowa wpłata je także obejmowała lub jeżeli część tej wpłaty zaliczono na te odsetki, co wynika z cyt. art. 72 § 2 O.p. Według Sądu, żadna jednak z powyższych, taksatywnie wyliczonych w wskazanej normie prawnej, sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym niniejszej sprawy.

34 Końcowo, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w sprawie chodziło o podatek nienależnie zwrócony przez organ, a nie o prawomocną decyzję wymiarową z dnia 28 marca 2001 r. Sąd stwierdził, że rozliczenia z tytułu podatku VAT mają charakter samoobliczenia. Skoro więc Strona wykazała podatek naliczony do zwrotu w deklaracji rozliczeń za październik 1999 r., to organ podatkowy dokonał stosownego zwrotu. Natomiast omyłkowe i przedwczesne dokonanie przez Stronę odliczeń skutkowało decyzją wymiarową, która wbrew twierdzeniom Skarżącej ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Dopiero bowiem ewentualne jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może być podstawą do uznania żądań strony za zasadne.

35 4. Skarga kasacyjna.

36 4.1. Tenże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości zaskarżył, w imieniu Skarżącej - pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") tj. zarówno na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i na naruszeniu przez ten Sąd prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w konsekwencji wyrokowi zarzucono:

37 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1, polegające na bezprawnym przyjęciu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 200 r. r. znak: [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2004 r., znak: [...] zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.);

38 2. naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż organ podatkowy prawidłowo dokonał zwrotu wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym z pominięciem dyspozycji przepisu art. 75 § 1 O.p. oraz przepisu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

39 Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotą sporu był niezgodny z art. 75 O.p. zwrot kwoty wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. Zdaniem Strony, w dniu złożenia korekty deklaracji za listopad 1999 r. (20 września 2000 r.) powstała zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (stan prawny na dzień 20 września 2000 r.) Podatniczka nie miała możliwości zadysponowania powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, inaczej niż przez obniżenie o tę równicę podatku należnego za następne okresy, bądź złożenie wniosku o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy. Organ podatkowy był natomiast stosownie do art. 75 § 1 O.p., (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej zwrotu) obowiązany zaliczyć tę kwotę na poczet istniejącej w dacie zwrotu zaległości podatkowej za październik 1999 r. Zamiast tego, dokonał jej zwrotu. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, odsetki od określonej w decyzji z 25 września 2000 r. zaległości podatkowej, powinny być naliczane od 17 grudnia 1999 r. do 20 września 2000 r.

41 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

42 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

44 5.1. Strona składająca skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 141 § 1 oraz 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na pominięciu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 187 § 1 ora art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wyczerpująco całego zebranego materiału w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłową ocenę stanu faktycznego. Z tak przedstawionym zarzutem nie można się zgodzić.

45 Zarzut ten oparto na twierdzeniu, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zwrotu wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z pominięciem dyspozycji przepisu art. 75 § 1 O.p. oraz przepisu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

46 Przepis art. 21 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.) stanowił, że różnica podatku, o której mowa w ust. 1 (czyli różnica podatku naliczonego nad należnym) podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 (czyli 22 %). Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak samo jak i organ podatkowy, podstawowe znaczenie przypisał użytemu w tym przepisie sformułowaniu "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy", wychodząc z założenia, że w gruncie rzeczy oznacza ono tyle, co obowiązek wykazania przez podatnika w sytuacji opisanej w omawianym przepisie, kwoty różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika.

47 Należy jednak mieć na uwadze także inne przepisy omawianej ustawy, tzn. art. 19 ust. 1, ustanawiający prawo, a nie obowiązek, podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i przede wszystkim art. 21 ust. 1 u.p.t.u., który - jako zasadę - przyjmował prawo, a nie obowiązek, obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym podatku należnym za następne okresy rozliczeniowe. Z użytego w tym ostatnim przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem ust. 2 - 9" wynikało, że na gruncie tej ustawy rozwiązanie przyjęte w ust. 2 (tzn. zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika) jest wyjątkiem od zasady. Tak więc, jeżeli uwzględni się powyższe przepisy, przyjmujące generalną konstrukcję wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez podatnika jako jego uprawnienia, a nie obowiązku, to należy przyjąć, że użyte w art. 21 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "podlega zwrotowi przez urząd skarbowy" należy rozumieć nie jako obowiązek podatnika wykazania w deklaracji podatkowej - w sytuacji przewidzianej w tym przepisie - różnicy podatku do zwrotu, lecz jako obowiązek organu podatkowego, któremu odpowiada prawo podatnika domagania się tego zwrotu (w formie odpowiedniej dyspozycji zamieszczonej w obowiązującym formularzu deklaracji podatkowej VAT-7).

48 Należy także zgodzić się z prezentowaną w piśmiennictwie argumentacją, że skoro podatnik ma prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu (uprawnienie "większe"), to tym bardziej może skorzystać z uprawnienia "mniejszego", mniej korzystnego dla niego (a bardziej dla budżetu Państwa), jakim jest możliwość przeniesienia kwoty różnicy na następne okresy rozliczeniowe (T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2002, s. 419).

49 Nie bez znaczenia jest także uwzględnienie celu regulacji zawartej w art. 21 u.p.t.u. dotyczącej sposobów wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ograniczenia w dokonywaniu zwrotu bezpośredniego, w tym przyjęcie jako zasady tzw. zwrotu pośredniego, czyli przenoszenia różnicy podatku na następne okresy rozliczeniowe (art. 21 ust. 1), a także obostrzenia wynikające z ust. 4 i 6, miały na celu ochronę interesów budżetu Państwa. A interesom tym niewątpliwie sprzyjała praktyka wykazywania przez podatników różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe zamiast do zwrotu bezpośredniego.

50 Skarżąca, jak ustalono w sprawie, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z Faktury VAT w październiku 1999 r. zamiast w listopadzie 1999 r., w związku z deklaracją Urząd Skarbowy zwrócił zadeklarowaną za październik 1999 r. kwotę na rachunek bankowy. Natomiast w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organy podatkowe ustaliły, że w rozliczeniu za październik 1999 r. niezasadnie został obniżony podatek należny o podatek naliczony i w konsekwencji organ podatkowy 25 września 2000 r. wydał decyzję wymiarową, określającą wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki od zalęgłości). Decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji 28 marca 2001 r. po korekcie wysokości odsetek. Decyzja jest ostateczna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

51 Należy przyjąć, że także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. (czyli przed nowelizacją omawianego przepisu art. 21 ust. 2 u.p.t.u., dokonaną art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z 17 listopada 2000 r., (Dz. U. nr 105, poz. 1107), podatnik - w sytuacji przewidzianej w omawianym przepisie - miał prawo wyboru sposobu wykorzystania różnicy podatku (zwrot bezpośredni lub przeniesienie na następny okres rozliczeniowy).

52 Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji odrębną kwestią jest okoliczność rozliczeń za listopad 1999 r. i korekty złożonej przez Skarżącą 20 września 2000 r. za ten miesiąc. W decyzji z 25 kwietnia 2001 r. dotyczącej miesiąca listopada 1999 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i zwrócił ustaloną kwotę na rachunek podatniczki.

53 5.3. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że został naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 75 § 1 O.p., skoro Sąd nie stosowała tego przepisu. Art. 75 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty deklaracji za listopad 1999 r. (20 września 2000 r.) stanowił, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że 20 września 2000 r. Skarżąca dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w G. należność główną wraz z odsetkami.

54 5.4. Analizując wyrok Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do przepisów postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postępowanie podatkowe zostało poddane kontroli legalności. W wyniku rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, by organom podatkowym można było skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

55 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.