Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 45/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 45/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 605/07 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy dokonania wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.637 ( słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 605/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w

3 Łodzi, po rozpatrzeniu skargi W. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z 8 marca 2007r. numer w przedmiocie odmowy dokonania wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwoty dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4 Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 sierpnia 2006r. i orzekł o odmowie dokonania wypłaty oprocentowania w pełnej wysokości od zwróconych nadwyżek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu za poszczególne miesiące do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji wymiarowych z 31 sierpnia 2006r. jak też orzekł o naliczeniu odsetek w pełnej wysokości od dnia 1 września 2006r. do dnia dokonania zwrotu tj. do dnia 8 września 2006r.

5 Sprawa została wywołana wnioskiem W. M. z dnia 1 października 2006r. o dokonanie wypłaty odsetek w pełnej wysokości od kwot dokonanych zwrotów, a więc w wysokości jak dla nadpłaty podatku. W. M. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2001r. do kwietnia 2002r. z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe. Organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotów wydając decyzje: za grudzień 2001 – dnia 15 lutego 2002r., za styczeń 2002r. – 20 marca 2002r., za luty 2002r. – 9 kwietnia 2002r., za marzec 2002r. – 16 maja 2002r., zaś za kwiecień postanowienie z 17 lipca 2002r. Wniosek W. M. o stwierdzenie nieważności tych orzeczeń nie odniósł skutku.

6 W dniu 12 lipca 2002r. złożono wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu bezpośredniego dotyczący miesięcy od grudnia 2001r. do marca 2002r., zaś w dniu 22 lipca 2002r. – kwietnia 2002r.

7 Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzjami z 31 sierpnia 2006r., którymi dokonano rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług i tak: za grudzień 2001r. określono nadwyżkę w kwocie 1 120zł, w tym do zwrotu 1 120zł, za styczeń 2002r. – zobowiązanie podatkowe, odmawiając zwrotu 170 232zł, za luty 2002 – nadwyżkę w kwocie 121 254zł, w tym do zwrotu 119 284zł, a do przeniesienia 1 970zł, za marzec 2002 – nadwyżkę w kwocie 104 353zł, w tym do zwrotu 55 489zł, a do przeniesienia 48 864zł, za kwiecień 2002r. – nadwyżkę 172 424zł, w tym do zwrotu 139 039zł, a do przeniesienia 33 385zł.

8 Na podstawie tych decyzji dokonano w dniu 8 września 2006r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na konto podatniczki wraz z 50% odsetkami, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej P.t.u., gdyż czynności sprawdzające doprowadziły do określenia kwot zwrotu w wysokościach innych, niż wykazane przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych VAT-7.

9 Powołując się na art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z chwilą złożenia przez W. M. wniosków o zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania podatkowego nie spowodowało jednak zakończenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 P.t.u., rozumianego jako wszelkie podejmowane przez organ czynności w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy czynności sprawdzających. Skoro urząd skarbowy skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, to należy uznać, że w sprawie nadal toczyło się postępowanie wyjaśniające, prowadzone w sposób ciągły, mimo wszczęcia postępowania podatkowego, które nie przerywa postępowania wyjaśniającego. Uznanie za prawidłowe twierdzenia podatniczki prowadziłoby do wniosku, że przepis art. 21 ust. 6 P.t.u. staje się "martwy" w części dotyczącej 50% odsetek w sytuacji, gdy podatnik na drugi dzień po złożeniu deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym mógłby żądać wszczęcia postępowania podatkowego i wówczas niezależnie od prowadzonego postępowania wyjaśniającego odsetki wynosiłyby 100%.

10 Korygując decyzję organu I instancji Dyrektor stwierdził, że miał na względzie fakt, iż czynność dokonania zwrotu poprzedzona została wydaniem decyzji wymiarowych z dnia 31 sierpnia 2006r., a ich wydanie kończyło postępowanie wyjaśniające, a więc nie można było uznać, jak to uczynił Naczelnik, że postępowanie wyjaśniające trwało do dnia zwrotu.

11 2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem W. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę zarzucając, że organ odwoławczy naruszył prawo materialne tj. art. 21 ust. 6 i 7 P.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że postępowanie wyjaśniające zasadność wykazanego zwrotu podatku VAT toczyło się do dnia wydania decyzji w tym przedmiocie, a w konsekwencji wyrażenie błędnego poglądu, iż zwrot podatku podlega oprocentowaniu według zasad określonych w tym przepisie tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty.

12 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną przez W. M. skargę za uzasadnioną, oceniając wydaną przez organ decyzją jako naruszającą przepis art. 21 ust. 6 i 7 P.t.u. Zgodnie z ust.6 tego przepisu – w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych miesiącach – zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni, a po zmianie ustawą z 15 lutego 2002r., w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub rozłożeniu na raty. W myśl zaś ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, a więc w pełnej wysokości. Zdaniem WSA jako już utrwalony pogląd orzecznictwa należy uznać twierdzenie, że postępowanie wyjaśniające z art. 21 ust. 6 P.t.u. nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym określonym w Dziale IV Ordynacji podatkowej i należy zaliczyć je do czynności sprawdzających z Działu V tej ustawy. Cel czynności sprawdzających, określony w art. 272 O.p. jest tożsamy z celem postępowania wyjaśniającego z art. 21 ust. 6 p.t.u., a dodatkowo art. 277 O.p. stanowi jednoznacznie, że art. 274 – 176 O.p. stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku ( tu powołano orzeczenia NSA w tej materii).

13 Odnosząc się do kwestii zakończenia postępowania wyjaśniającego należącego do czynności sprawdzających, WSA uznał, że zakończenie to następuje z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki lub z chwilą wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego, którego nie można utożsamiać z postępowaniem wyjaśniającym. A więc z chwilą wszczęcia postępowania w omawianym przedmiocie uregulowanie z art. 21 ust. 6 P.t.u. nie może mieć zastosowania. Fakt wszczęcia postępowania na wniosek podatnika nie ma znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyż należy uznać za niedopuszczalne, aby w tym samym przedmiocie organ prowadził w stosunku do tego samego podatnika dwa różne postępowania.

14 W związku z powyższym działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

15 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

16 1) prawa materialnego poprzez:

17 - błędną wykładnię art. 21 ust. 6 P.t.u. polegająca na błędnym przyjęciu, że w przypadku, gdy zwrot podatku został dokonany przez organ w niższej niż zdeklarowana kwota zwrotu różnicy podatku, po jej weryfikacji w trybie decyzji, za okres prowadzenia postępowania podatkowego, nie stosuje się oprocentowania zwrotu w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym przy odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty, lecz jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu,

18 - błędną wykładnię art. 21 ust. 7 P.t.u., polegającą na mylnym przyjęciu, że w przypadku, gdy zwrot został dokonany przez organ w niższej niż zadeklarowana kwota wysokości, po weryfikacji w trybie decyzji, za okres prowadzenia postępowania podatkowego stosuje się oprocentowanie jak nadpłaty, a nie w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia płatności, czy rozłożeniu na raty,

19 - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 7 P.t.u. poprzez uznanie oprocentowania zwrotu za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu za poszczególne miesiące do dnia wydania przez organ I instancji decyzji z 31 sierpnia 2006r. jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, zamiast wypłacenia za ten okres odsetek w wysokości 50%, ponieważ zwrot podatku został dokonany w kwocie niższej od zadeklarowanej, po jej weryfikacji w trybie decyzji,

20 - niezastosowanie art. 21 ust. 6 P.t.u. poprzez uznanie oprocentowania zwrotu za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące do dnia wydania przez organ I instancji decyzji dnia 31 sierpnia 2006r., jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu 100%, zamiast wypłacenia za ten okres oprocentowania 50%, ponieważ zwrot podatku został dokonany przez organ w niższej, niż zadeklarowana, kwocie, po jej weryfikacji w trybie decyzji,

21 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ błędnie zastosował art. 21 ust. 6 P.t.u. poprzez wypłacenie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku do dnia wydania przez organ I instancji decyzji z 31 sierpnia 2006r., należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności, czy rozłożeniu na raty, zamiast oprocentowania w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.

22 W związku z tak sformułowanymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa procesowego.

23 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik W. M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1), jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

27 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

28 Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

29 Naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej dopatrzył się poprzez naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ błędnie zastosował art. 21 ust. 6 P.t.u. Jak wynika z tak sformułowanego zarzutu w istocie sprowadza się on, tak jak pozostałe, do naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego.

30 Właśnie zarzuty, sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej we wniesionym środku zaskarżenia, naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 i ust. 7 P.t.u., polegającą na mylnym przyjęciu przez WSA, że w przypadku, gdy zwrot nadwyżki został dokonany przez organ w niższej, niż zadeklarowana wysokości, po przeprowadzeniu wszczętego postępowania podatkowego i weryfikacji wysokości zwrotu podatku w trybie decyzji, za okres prowadzenia postępowania podatkowego, stosuje się oprocentowanie jak nadpłaty, a nie w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia płatności, czy rozłożeniu na raty, należy uznać za uzasadnione.

31 Kwestią oprocentowania dokonywanych zwrotów różnicy podatku zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który, na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, podjął w dniu 23 lutego 2009r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów ( sygn. akt I FPS 5/08). W uchwale tej NSA zauważył, że skoro art. 21 ust. 6 P.t.u przewiduje możliwość, w przypadku nie zwrócenia różnicy podatku przez organ w terminie ustawowym, wszczęcia postępowania wyjaśniającego w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy, a więc przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, to w przypadku zaniechania wszczęcia tego postępowania wyjaśniającego organ popada w zwłokę. Tym samym jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu zwrotu i nie wypłacenia różnicy podatku kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku tj. oprocentowaniu przewidzianemu w art. 27 ust. 7 P.t.u. Jak dalej wywiódł NSA , to korzystniejsze dla podatnika oprocentowanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 P.t.u., gdyż przepis art. 21 ust. 7 odsyła wyłącznie do terminu ustawowego, jako wymienionego w tym ostatnim przepisie. Sam fakt zaś wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania, a wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie, np. postępowanie podatkowe , pozostają w tym zakresie bez znaczenia.

32 W uchwale tej rozważono także sytuację, w której organ podatkowy działając na podstawie art. 21 ust. 6 P.t.u przedłużył termin zwrotu, a następnie z trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż zadeklarowana. Odwołując się do zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawa, jak i stanowiska wyrażonego już w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 218/06, jako uzasadnione uznano stanowisko, że w sytuacji, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie przewidzianym w art. 33 § 2 w zw. z § 1Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 P.t.u. należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. W podjętej uchwale zawarto też stwierdzenie, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, przepis art. 21 ust. 7 P.t.u. nie będzie miał zastosowania.

33 Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. podziela stanowisko zajęte przez NSA w w/w uchwale składu siedmiu sędziów, uznając tym samym za zasadne zarzuty wniesionego środka zaskarżenia dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 6 i ust. 7 P.t.u. . Jednocześnie należy zauważyć, że bez znaczenia dla kwestii wysokości oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, ma to, czy postępowanie podatkowe zostaje wszczęte przez organ z urzędu, czy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, na wniosek strony. Na takie stwierdzenie pozwala, zawarta w uchwale, ocena regulacji omawianego przepisu, uzależniającej konieczność wypłaty korzystniejszego dla podatnika oprocentowania zwrotu, jedynie od faktu nie wszczęcia postępowania wyjaśniającego.

34 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisu art. 21 ust. 6 P.t.u. w odniesieniu do wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości oprocentowania zwrotu podatku VAT i okresu za jaki ono przysługuje.

35 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.