Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., I FSK 444/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., I FSK 444/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w S.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 46/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz spółki A kwotę 2.657 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA) oddalił skargę złożoną przez spółkę A (skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2004 r. (Nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu wyroku WSA zreferował przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, iż decyzją z [...] sierpnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2002 r. na 58.210 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.463 zł, zaś z deklaracji podatkowej (VAT-7) złożonej przez samą spółkę wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.169 zł. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej było wynikiem zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatki naliczonego w niektórych fakturach.

4 W pierwszej kolejności organ podważył zasadność odliczenia podatku naliczonego w następujących 5 fakturach wystawionych przez "E." – [prowadzoną przez:] M. Z.:

5 nr 167/SZ/02 z 11 listopada 2002r. na kwotę netto 9.240,00 zł (podatek naliczony w

6 kwocie 2 032,80 zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do kontraktu na

7 wykonanie instalacji gazowej A. w obiekcie F.",

8 nr 177/SZ702 z 18 listopada 2002 r. na kwotę netto 73 872,00 zł (podatek naliczony w

9 kwocie 16 251,84 zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji

10 gaśniczej tryskaczowej w O. w [...]",

11 nr 182/SZ/02 z dnia 29 listopada 2002r. na kwotę netto 18.430 zł (podatek naliczony w

12 kwocie 4 054,60 zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji

13 gazowej A. w obiekcie G.",

14 nr 202/SZ/02 z 29 grudnia 2002 r. na kwotę netto 48.000 zł (podatek naliczony w

15 kwocie 10560,00 zł) za "koncepcję i projekt ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego

16 dla obiektu O.",

17 - nr 207/SZ/02 z dnia 30 grudnia 2002 r. kwotę netto 57.000 zł (podatek naliczony w

18 kwocie 12.540,00 zł) za "projekt budynku przepompowni zasilania instalacji

19 przeciwpożarowej dla obiektu O.".

20 Należności obciążały skarżącą spółkę na podstawie umów wiążących je z M. Z. z których wynikało, że M. Z. podjął się na rzecz skarżącej spółki:

21 wykonania usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie

22 instalacji gaśniczej gazowej A. w obiekcie F. z siedzibą w O.

23 doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej

24 A. w obiekcie G

25 doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej

26 w obiekcie O.".

27 obsługi zleceniodawcy pod względem przygotowania koncepcji i projektu ujęcia wody

28 ze zbiornika powierzchniowego oraz przygotowania projektu budynku przepompowni

29 zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla

30 obiektu O.

31 Umowy określały również wynagrodzenie M. Z..

32 Z dalszych ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że M. Z. nie pośredniczył w zawarciu umów ze spółkami: F, G i O. Nadto ustalono, iż umowa z F została zawarta 28 lutego 2002 r., natomiast informacje zebrane przez M. Z. zostały przekazane skarżącej spółce dopiero po upływie ośmiu miesięcy od zawarcia umowy z tym kontrahentem. Podobnie umowę ze Spółką G zawarto jeszcze przed otrzymaniem informacji od M. Z. W przypadku umowy z O. materiały zebrane przez M. Z zostały przekazane skarżącej spółce dwa dni przed jej podpisaniem.

33 Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej spółki ustalono nadto, iż do nawiązania współpracy doszło z ich inicjatywy. M. Z. nie uczestniczył natomiast w czynnościach związanych z zawarciem i realizacją umów skarżącej z jej kontrahentami. Nadto - jak ustalono - zakres czynności M. Z. na podstawie ujawnionych umów o współpracy łączących M. Z. ze skarżącą wybiegał poza przedmiot prowadzonej przezeń działalności gospodarczej wynikający z zapisów w ewidencji działalności gospodarczej.

34 Dyrektor UKS uznał ostatecznie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały związku z przychodami spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cyt. jako "u.p.d.o.p."), a zatem spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 - cyt. jako "ustawa o VAT").

35 Dyrektor UKS zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur wystawionych przez "S." [prowadzonej przez:]J.K. (z 17 i 30 grudnia 2002r.) dotyczących czynności w F oraz w obiektach należących do B [S.A. w Z. oraz w L.], a to wobec ustalenia, że czynności te nie zostały wykonane. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że część prac udokumentowanych jedną z faktur została wykonana przez inny podmiot, niż wystawiający faktury, natomiast w przypadku innych dokumentacja potwierdzała wykonanie ich jeszcze przed zawarciem umowy przez skarżącą z F. Ostatecznie stwierdzono, iż wydatki wynikające z faktur nie miały związku z przychodem skarżącej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i z tego powodu -zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - naliczony w nich podatek nie podlegał odliczeniu od należnego podatku VAT.

36 W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że kwestionowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i w każdym przypadku przychód został osiągnięty. Żaden z tych wydatków nie był wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto pomiędzy spółką, a wystawcami faktur nie zachodziła relacja uzasadniająca zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki M. Z. przyczynił się do wykonania umów z kontrahentami spółki, a jego zadanie nie polegało na zawarciu umów lecz zbieraniu informacji niezbędnej do realizacji przedsięwzięcia. Zakwestionowała również ustalenia ległe u podstaw odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez J.K.("S." J. K.).

37 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

38 Było to wynikiem podzielenia stanowiska organu I instancji, iż poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, skarżąca spółka naruszyła art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

39 Organ odwoławczy odrzucił argumentację strony o związku czynności wykonanych przez M. Z. z przychodami spółki, stwierdzając, że nie miał on możliwości zgromadzenia informacji, o których spółka twierdziła, iż jej przedstawił. Ich uzyskanie wymagałoby bowiem naruszenia tajemnicy bankowej. Co więcej organ wywiódł, iż wszelkie niezbędne informacje były w posiadaniu spółki jeszcze przed zawarciem umów o współpracę z M. Z. Uznał również, iż faktycznie dane przedstawione przez M. Z. były powszechnie dostępne i ich zgromadzenie nie wymagało jakichkolwiek nakładów finansowych. Dodatkowo brak jest potwierdzenia wykonania tych czynności, a przedstawione przez skarżącą protokoły zaświadczały, że materiały zgromadzone przez M. Z. zostały przekazane skarżącej już po podpisaniu umów z kontrahentami, co podważa sens zbierania tych informacji i pozwala przyjąć, iż nie miały one wpływu na uzyskanie przychodu.

40 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące czynności wykonywanych przez J. K.

41 Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła od niej skargę do WSA.

42 Zarzuciła w niej: naruszenie prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jak również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi argumentowała o konieczności skorzystania z usług M. Z. ("A"). Stwierdziła także, iż ocena potrzeby skorzystania z usług tego rodzaju jak świadczone na jej rzecz przez M. Z. oraz ich zakresu nie należy do organów podatkowych. W ocenie Spółki czynności opłacone na podstawie zakwestionowanych faktur były niezbędne do zawarcia umów z kontrahentami. Spółka podważyła również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. K., dowodząc, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane.

43 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezpodstawną. Stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od ustalenia istnienia związku

44 pomiędzy przychodami spółki, a wydatkami wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Przypomniał bowiem, że w myśl art. 25 ust. 1 pkt ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. A zatem jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał również, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., by podatnik mógł zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wskazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim z że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w roku podatkowym.

45 Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy WSA stwierdził, iż kwestia związku kwestionowanych wydatków z przychodami spółki została rozstrzygnięta ostateczną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego, od której skarga została oddalona przez WSA. Ocena prawna sformułowana przez sąd przy jej rozpoznawaniu nie budziła zastrzeżeń składu orzekającego WSA. Podzielenie jej skutkowało uznaniem za prawidłowe stanowiska organów podatkowych kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów. Dalszą konsekwencją zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

46 WSA nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy zebrały kompletny materiał dowodowy, zaś ocena zgromadzonych dowodów była trafna. Decyzja i jej uzasadnienie spełniały wszystkie wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także, że wbrew twierdzeniu skarżącej została ona zapoznana z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

47 Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. Z. i J. K. WSA uznał, iż wniosek o ich przesłuchanie nie

48 został sformułowany na tyle kategorycznie, iżby mógł zostać uznany za wniosek dowodowy w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej.

49 Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożyła skarżąca. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego nią orzeczenia zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 3 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 oraz art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - cyt. jako "p.p.s.a.") poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania i wydanej decyzji przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych treści skargi tj.:

50 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, iż postępowanie

51 organu odwoławczego prowadzone było w sposób pogłębiający zasadę zaufania do

52 organów podatkowych, podczas, gdy podniesiony w treści skargi przebieg tego

53 postępowania przeczy tej tezie,

54 art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ odwoławczy

55 podjął wszelkie niezbędne działania w dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

56 sprawy, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tego postępowania przeczy

57 tej tezie,

58 art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organ

59 odwoławczy - jako organ II instancji - dokonał samodzielnej oceny zebranych w toku

60 postępowania dowodów, podczas gdy podniesiony w treści skargi sposób oceny tych

61 dowodów przeczy tej tezie,

62 art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ kontroli i

63 organ odwoławczy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy w

64 sprawie, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej

65 tezie,

66 art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ odwoławczy

67 zasadnie nie uwzględnił żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z

68 przesłuchań świadków, podczas gdy podniesione w treści skargi okoliczności sprawy

69 przeczą tej tezie,

70 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy

71 rozstrzygnął z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, podczas gdy

72 podniesiony w treści skargi przebieg postępowania przeczy tej tezie,

73 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ odwoławczy przedstawił wyczerpujące uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, podczas gdy treść uzasadnienia decyzji przeczy tej tezie,

74 Stwierdzono, iż powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj.: błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji) art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co łącznie skutkowało oddaleniem skargi Skarżącej i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego i organu kontroli skarbowej skutkujących określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

75 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że WSA uchylił się od samodzielnej oceny prawnej i oparł się na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 16/05, co zdaniem skarżącej narusza art. 170 p.p.s.a.

76 Dalej wskazano, że wbrew ocenie sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wnioski dowodowe składane przez skarżącą w postępowaniu podatkowym precyzowały żądanie dowodowe. Zdaniem skarżącej WSA pominął fakt, iż organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do jednego z wniosków dowodowych. Wytknięto również, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była poprzedzona oceną zgromadzonych dowodów. Postępowanie odwoławcze miało ograniczyć się do oceny postępowania Dyrektora UKS, co świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaś uzasadnienie tej decyzji nie zawierało odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania. Pominięcie tych naruszeń przez WSA skutkowało - w ocenie skarżącej - naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

77 Naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w jego zastosowaniu pomimo braku przesłanek.

78 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

79 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

80 Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

81 Z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynikał normatywny związek pomiędzy prawem do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Sąd I instancji powołując się na tę relację prawną swoje rozważania dotyczące ustaleń faktycznych ograniczył w istocie do stwierdzenia o podzieleniu oceny ustaleń organów podatkowych wyrażonej w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie

82 I SA/Sz 16/05, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok. Wyrokiem tym - dla przypomnienia - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, gdzie odmówiono uznania spornych także w niniejszej sprawie wydatków za koszty uzyskania przychodów. Poza tym odwołaniem, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera jedynie zdawkową -sumaryczną ocenę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

83 W tym kontekście należy zauważyć, iż wyrokiem z 11 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 678/06) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 16/05). Powoduje to, że odwoływanie się do tego orzeczenia przez Sąd I instancji jest oczywiście chybione.

84 Zresztą nawet w przypadku, gdyby wyrok zapadły w sprawie mającej za przedmiot podatek dochodowy nie został uchylony w postępowaniu odwoławczym, proste odesłanie do sformułowanych w jego uzasadnieniu ustaleń faktycznych byłoby błędne. Sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług ma bowiem byt autonomiczny - formalnie niezależny od sprawy dotyczącej podatku dochodowego. Organy podatkowe, a za nimi również sąd administracyjny musi dokonać pełnych ustaleń faktycznych dotyczących prawa do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów także w sprawie mającej za przedmiot podatek od towarów i usług. Błędem jest ograniczenie ich jedynie do ustalenia treści rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego.

85 Trzeba zresztą przypomnieć, że nie zawsze wyłączenie prawa do odliczenia danego wydatku od przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym stanowiło bezwzględną - automatyczną przesłankę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (zob. np. wyr. NSA z 16 listopada 2005 r. FSK 2001/04 LEX 187529).

86 Oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję dotyczącą podatku VAT bez dokonania oceny ustaleń faktycznych ległych u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia było w tej sytuacji przynajmniej przedwczesne. Sąd I instancji nie rozważył bowiem wnikliwie skargi i uznał ją za nieuzasadnioną. Tym samym zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej o niedokonaniu właściwej kontroli zaskarżonej decyzji (naruszenie art. 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

87 Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednak poddać ocenie kompletności uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w związku z sygnalizowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nierozważeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich

88 zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, ponieważ taka ocena wykraczałaby poza zakres kognicji NSA (art. 183 p.p.s.a.). Niezbędne składniki uzasadnienia wyroku określa bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., a pełnomocnik skarżącej spółki nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu.

89 Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie można bowiem rozważać naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Prawidłowość subsumcji badać można jedynie w przypadku, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, o czym - jak wskazano powyżej - w niniejszej sprawie nie może być mowy.

90 Mając na uwadze całość przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), orzekając równocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.