Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., I FSK 443/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r., I FSK 443/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 45/05 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 45/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.

3 Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił Spółce F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w kwocie 42 853,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 957,00 zł. W deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2002r. przedmiotowa Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.329,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. ustalono, że w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 ujęto:

4 - fakturę VAT nr 148/SZ/02 z dnia 7 października 2002 r. na kwotę netto

5 46 800,00 zł - podatek naliczony w kwocie 10.296,00 zł, wystawioną przez firmę E. - M. Z. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w S. w Z.":

6 - fakturę VAT nr 155/SZ/02 z dnia 22 października 2002 r. na kwotę netto

7 28.310,00 zł - podatek naliczony w kwocie 6.228,20 zł, wystawioną przez firmę E. M. Z. z tytułu "prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej A. w P. w S. koło P.".

8 Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że z przedstawionych faktur nr 155/SZ/02 i nr 148/SZ/02 wynika, iż firma E. obciążyła Spółkę F. za świadczenia określone jako prowizja (wynagrodzenie) za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej (...), a tymczasem protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają przekazanie bliżej nieokreślonych materiałów w postaci raportów o firmach, notatek, szkiców, informacji o osobach funkcyjnych, informacji handlowych. Ww. faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze nie są więc równoznaczne z potwierdzeniem, iż w efekcie współpracy ta właśnie firma przyczyniła się w jakikolwiek sposób do zawarcia omówionych powyżej kontraktów, tym bardziej, że z pisemnych wyjaśnień otrzymanych od firm, z którymi w zawarciu kontraktów według przedstawionych faktur, miała pośredniczyć firma E. jednoznacznie wynika, że wszelkie kontakty z firmą F., zmierzające do zawarcia umów, odbywały się bezpośrednio z jej reprezentantami, bez udziału jakichkolwiek firm pośredniczących. Przedstawione przez stronę dowody nie dokumentują w sposób wystarczający wykonania opisanych powyżej usług. Z tego też względu organ kontroli skarbowej uznał, że wydatek w łącznej kwocie netto 75.110 zł za świadczenie określone jako prowizja za doprowadzenie do zawarcia kontraktów na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gazowej w Spółce P. oraz na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej w Spółce S. nie może zwiększyć w Spółce F. kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wystąpił, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powyższym wydatkiem, a osiągniętym w 2002r., przychodem. Z tego też względu, w ocenie organu I instancji, ww. Spółka, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 16.524,00 zł, zawarty w fakturach VAT nr 148/SZ/02 i nr 155/SZ/02, naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

9 W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w celu uzupełnienia

10 postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyczerpujące wyjaśnienie

11 wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, zasadność zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż wszystkie wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i w każdym przypadku przychód taki został osiągnięty. Ponadto, wskazano, że wydatki udokumentowane fakturami VAT nr 148/SZ/02 oraz nr 155/SZ/02, wystawionymi przez E., stanowiły wynagrodzenie zleceniobiorcy wypłacone przez Spółkę na podstawie umów o współpracę zawartych z firmą E., a działania prowadzone przez ww. firmę polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie. Na potwierdzenie swojej tezy Spółka przytoczyła wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki zawarte w protokole przesłuchania strony, gdzie wskazano, że M. Z. nie pośredniczył w zawieranych przez Spółkę kontraktach, a jedynie zbierał informacje. Podkreślono też, że Spółka nie archiwizowała otrzymanych od E. notatek i korespondencji e-mailowej, w której, jeszcze na etapie prowadzenia negocjacji, przekazywano F. informacje o kontrahencie. Jeżeli natomiast chodzi o okres między przekazaniem raportu, a datą wystawienia faktury, to w odwołaniu wskazano, że nie przekraczał on 7 dni. Umowy podpisano bowiem w maju 2001 r. zaś kontrakty z inwestorami zawarte zostały w drugiej połowie 2002 r., gdyż zebranie informacji, które finalnie zostały umieszczone w raportach, wymagało na ogół dłuższego, co najmniej kilkumiesięcznego, okresu. Nadto strona zarzuciła decyzji szereg uchybień proceduralnych, w tym m.in.: brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie przemawiających na korzyść odwołującej się, niezachowanie terminów procesowych wynikających z Ordynacji podatkowej, brak wskazania, właściwego organu działającego w sprawie, brak doręczenia istotnego dokumentu procesowego w postaci upoważnienia wydanego pracownikom UKS do załatwienia sprawy w dniu 18 maja 2004 r.

12 Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o oświadczenie M. Z. na temat sposobu realizacji usług, polegających na zbieraniu i przekazywaniu Spółce informacji o kontrahentach lub potencjalnych kontrahentach zainteresowanych nabyciem instalacji przeciwpożarowych, a także złożono wniosek o przesłuchanie ww. na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania przez niego kwestionowanych usług w sytuacji, gdyby organ odwoławczy, mimo przedstawionych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnień i nowych dowodów, miał nadal wątpliwości co do zasadność zaliczenia wydatków na przedmiotowe usługi do kosztów uzyskania przychodów.

13 W piśmie z dnia 14 października 2004 r. wskazano na wyrok WSA, sygn. akt III SA 908/02. Treść tego orzeczenia, zdaniem Spółki, koresponduje z przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi przez E.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w szczególności stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością zebranego materiału, w tym także sposobem udokumentowania przeprowadzonych czynności kontrolnych, stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z dyspozycją przepisów art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej.

15 Na powyższą decyzję spółka F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

16 - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne zakwestionowanie możliwości obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w skutek bezpodstawnego zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup usług niematerialnych, które to wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i związane były w sposób bezpośredni z przychodami faktycznie uzyskanymi przez Spółkę,

17 - art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty bezpodstawnie określonego zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r.,

18 - art. 120 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydanej z naruszeniem przepisów prawa,

19 - art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

20 - art. 187 § 1 o.p., poprzez brak łącznego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji kiedy organ odwoławczy miał wątpliwości, co do zasadności argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu,

21 - art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych wystarczająco – w ocenie organu odwoławczego - innymi dowodami,

22 - art. 191 o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

23 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji art. 121 i art. 124 o.p., albowiem wobec licznych uchybień normom prawa procesowego organ odwoławczy nie osiągnął celu prowadzonego postępowania odwoławczego, jakim jest wzbudzenie u uczestnika (strony) zaufania do organu, między innymi poprzez wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy,

24 - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., poprzez brak zapoznania strony z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji, uniemożliwienie jej wypowiedzenia się na temat całości materiału i zgłoszonych wniosków dowodowych.

25 Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, dokonał ustaleń i rozstrzygnięć sprzecznych ze stanem faktycznym, wynikającym z całości zebranego materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji, błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślono, że przedmiotem i celem działań podejmowanych przez firmę E. na rzecz Spółki F. było uzyskanie i dostarczenie informacji na temat potencjalnego (lub ewentualnego) kontrahenta, które pozwalały skarżącej na skuteczne konkurowanie z innymi podmiotami (często posiadającymi silniejszą pozycję na rynku) w ubieganiu się o kontrakt na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych.

26 Spółka podkreśliła przy tym, że na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, iż przedmiotem czynności wykonywanych na jej rzecz przez firmę E., było pośrednictwo w zawieraniu umów. Czynności te obejmowały zbieranie informacji o danym kontrahencie, które to informacje miały skutecznie doprowadzić do zawarcia kontraktu z tym kontrahentem (lub wskazać na ryzyko związane z takim kontraktem). Z tego też względu słowo "pośrednictwo" nie pojawia się w treści żadnej ż umów natomiast sama treść umowy nie może jeszcze przesądzać o braku możliwości zaliczenia poniesionych, w związku z wykonaniem tych umów, wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

27 Ponadto, skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przekroczył swoje kompetencje, w zakresie oceny racjonalności ekonomicznej działań podejmowanych przez Spółkę, gdyż nie należy do kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, ani też innego organu podatkowego, ocena na jakim etapie współpracy z kontrahentem, jakiego rodzaju i pozyskanych z jakich źródeł informacji potrzebuje podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w określonej branży. Na potwierdzenie powyższego powołano uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 1317/98), z dnia 15 listopada 2000 r. (sygn. akt III SA 2431/99) oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2893/02).

28 W skardze zacytowano także, fragmenty raportów przekazanych jej przez firmę E. odnośnie Spółek: P. i S. oraz wymieniono przykładowe informacje uzyskane przez Spółkę, na poparcie tezy, iż są to informacje niekoniecznie o charakterze poufnym, ale z pewnością niepubliczne i nierozpowszechniane w żaden sposób, a których posiadanie, na etapie składania oferty i prowadzenia negocjacji z kontrahentem, stawia oferenta w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do konkurentów w walce o zdobycie kontraktu. Skarżąca podniosła również, że z samego faktu, że to kontrahenci skierowali do Spółki zapytania ofertowe nie wynika, iż do doprowadzenia transakcji nie przyczyniły się informacje otrzymane od firmy E. bowiem w branży, w której działa Spółka zapytania ofertowe wysyła się do potencjalnych wykonawców, o których już wiadomo, iż są w stanie spełnić ogólne wymagania inwestora w zakresie planowanej inwestycji. Ponieważ wszystkie zapytania ofertowe kierowane przez inwestorów zawierały identyczny zestaw danych technicznych, nie dawały przewagi żadnemu z wykonawców, konkurujących o kontrakt. Te elementy oferty kierowanej przez Spółkę do inwestora, które decydowały o jej istotnej przewadze opierały się najczęściej na informacjach uzyskanych od firmy E. Przykładowo, w odniesieniu do Spółki S. było to zawarcie w ofercie propozycji zaangażowania przez Spółkę F. lokalnego podwykonawcy.

29 W ocenie Spółki bez znaczenia były kompetencje M. Z. i sposoby uzyskiwania przez niego informacji, a istotne jest jedynie to, że Spółka informacje otrzymała właśnie od niego oraz wykorzystała je jako skuteczne narzędzie w dążeniu do zawarcia kontraktów z kontrahentami.

30 Ponadto, w skardze obszernie zacytowano fragmenty orzeczeń Sądów i pism Ministerstwa Finansów, wskazujących zdaniem skarżącej, na kosztowy charakter poniesionych przez Spółkę wydatków. Końcowo podniesiono, że organ odwoławczy naruszył także przepisy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również, zdaniem Spółki, oświadczeń M. Z. z dnia 8 marca 2004 r. i 30 września 2004 r. Spółka zarzuciła także, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej, w okresie od [...] do [...] tj. do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Ponadto, zdaniem strony, naruszono również przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. bowiem zapoznanie z materiałem dowodowym dokonane w dniu 8 października 2004 r. nie dotyczyło całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

31 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał na istotę sporu oraz stwierdził w szczególności, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu.

33 Kolejno podniósł, że z akt sprawy wynika, iż zasadność zaliczenia przez skarżąca Spółkę w ramach prowadzenia działalności do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 wydatków poniesionych z tytułu usług wykonanych przez firmę E. zakwestionowana została już ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] o nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nr [...] z [...], określającą Spółce F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, m.in. z powodu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów o współpracy z firmą E. o nr 6/0 i nr 7/01. Powyższa decyzja została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05, utrzymana w mocy, a zawarta w tym wyroku ocena prawna co do tego, iż zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, co do braku podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie netto 75 110,00 zł za świadczenie określone jako prowizja za doprowadzenie do zawarcia kontraktów na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gazowej w Spółce P. oraz na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej w Spółce S., ze względu na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodami Spółki, i zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, co do braku przesłanek do uznania wydatków z tytułu ww. umów za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2002, nie budzi wątpliwości.

34 Sąd I instancji podzielił w pełni, wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, ocenę prawną. Za chybione uznał zarzuty skargi w sprawie rozpatrywanej, a w szczególności zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że stwierdzenie, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej ze względu na treść art. 27 ust. 5 ustawy uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w tym artykule. W ocenie Sądu, także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały bowiem naruszone przepisy proceduralne albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 o.p.

35 WSA za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ww. ustawy. Wskazał, że wprawdzie zapoznanie dokonane w dniu 8 października 2004 r. nie dotyczyło całego materiału dowodowego, który został następnie poszerzony w toku postępowania odwoławczego, niemniej kolejne zapoznanie miało miejsce w dniu 19 października 2004 r. Jak wynika z protokołu sporządzonego z ww. czynności, w dniu 19 października 2004 r. strona została zapoznana także z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania odwoławczego. Nadto, nie mniej, mając na uwadze twierdzenie skarżącej, iż nie zapoznano jej z całością zgromadzonego materiału dowodowego Sad I instancji wskazał, że to na stronie, podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., ciąży obowiązek wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka takiego wpływu nie wykazała. Wskazano na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04.

36 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu ze świadka M. Z., Sąd I instancji wskazał, że w piśmie z dnia 11 października 2004r. Spółka uzależniła konieczność przesłuchania ww. od woli organu odwoławczego, a więc nie można przyjąć, że był to wniosek dowodowy w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu.

37 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez nią należnych jej, z uwzględnieniem kwoty uiszczonego wpisu stosunkowego (koszty sądowe) oraz innych ponoszonych w toku postępowania kosztów, a także wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą według norm prawem przewidzianych.

38 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 i 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) i § 2 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.p.s.a.) poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania i wydanej decyzji przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika Skarżącej w treści skargi tj.:

39 - art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż postępowanie organu odwoławczego prowadzone było w sposób pogłębiający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas, gdy podniesiony w treści skargi przebieg tego postępowania przeczy tej tezie,

40 - art. 122 o.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tego postępowania przeczy tej tezie,

41 - art. 187 o.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ kontroli i organ odwoławczy podjęły trud zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej tezie,

42 - art. 188 o.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, podczas gdy podniesione w treści skargi okoliczności sprawy przeczą tej tezie,

43 -art. 191 o.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy podjął się rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg postępowania przeczy tej tezie,

44 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ odwoławczy przedstawił wyczerpujące uzasadnienia faktyczne skarżonej decyzji, podczas gdy treść uzasadnienia decyzji przeczy tej tezie,

45 - które miały wpływ na wynik sprawy skargowej, tj.: błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji) art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT).

46 Autor skargi kasacyjnej we wstępie uzasadnienia wskazał w szczególności na stan faktyczny sprawy oraz charakter prowadzonej przez F. działalności i związanych z tym realiów gospodarczych oraz sposobu wykonywania niektórych zadań gospodarczych. Strona kolejno podniosła, że w swojej skardze jasno i jednoznacznie określiła dowody, które zostały pominięte przez organ odwoławczy przy ustalaniu faktycznego stanu sprawy a w konsekwencji, przy dokonywaniu rozstrzygnięcia i wnioski z dowodów tych wynikające. Stwierdziła, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów, co stanowi oczywiste potwierdzenie ich pominięcia.

47 Skarżąca wskazała również środek dowodowy (przesłuchanie wskazanej osoby w charakterze świadka), jakim organ odwoławczy powinien był się posłużyć celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

48 Według strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym wyroku całkowicie zlekceważył podniesiony w skardze zarzut pominięcia istotnej części materiałów przemawiających na korzyść Skarżącej i oddalił skargę, naruszając tym samym przepis art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) u.p.p.s.a. Strona podniosła, że błędna ocena stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji jej nieprawidłowe rozstrzygniecie, podtrzymane następnie przez WSA miało wpływ pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów, tj. oświadczenie M. Z. z dnia 8 marca 2004 r. oraz z dnia 30 września 2004r. Dodatkowo, zdaniem spółki, Sąd I instancji oparł swoje orzeczenie na nieprawomocnym wyroku z dnia 11.01.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05. W opinii skarżącej działanie takie stanowi naruszenie art. 170 u.p.p.s.a. Strona zwróciła uwagę, że zarówno organ kontroli, organ odwoławczy jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy rozpatrywaniu sprawy, pominęły informacje przedstawione w najistotniejszej części raportów E. Podkreśliła, że wniosek o przesłuchanie pana Z. nie został w ogóle rozpatrzony. W konsekwencji powyższego, jej zdaniem należało uznać, że WSA nie wykonał należycie obowiązku kontroli realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. pozostawiając w obrocie prawnym decyzję, która wydana została przy zaniechaniu niezbędnych czynności dowodowych w zakresie prowadzonego przez nie postępowania oraz z naruszeniem innych istotnych zasad postępowania podatkowego. Ponadto, działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać za wykonanie należytej kontroli działania organu odwoławczego w zakresie przestrzegania zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a tym samym, za czyniącego zadość wymogom art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Wskazano na wyroki NSA; z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt Sa/Lu 507/95, z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I Sa/Ka 2160/98, z dnia 16 marca 1998 r., sygn. akt II Sa 96/98.

49 Autor skargi kasacyjnej końcowo wskazał, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych (niepełnych i niekompletnych) nie było podstaw do subsumcji: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził, że lakoniczna treść uzasadnienia wyroku WSA zdaje się też wskazywać, iż Sąd I instancji nie zapoznał się z całością argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, opierając się wyłącznie na pozbawionym obiektywizmu stanowisku organu odwoławczego.

50 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

53 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

54 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

55 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła swoje zarzuty naruszeniu przepisów postępowano, a szczególności art. 3 i art. 145 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 oraz art. 170 u.p.p.s.a. poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania i wydanej decyzji przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez pełnomocnika Skarżącej w treści skargi. Następnie strona skarżąca powołała się na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem jej pełnomocnika zostały naruszone. W konkluzji dowodzono, że nastąpiła błędna subsumcja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

57 W skardze kasacyjnej zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku odwołał się do ustaleń zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 16/05 w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. tym samym naruszając art. 170 u.p.p.s.a. Zarzut argumentowano, że przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie był prawomocny. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczeń, która podlega na związaniu tym orzeczeniem określonym podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji miał prawo odwołać się do wyroku WSA, bowiem wiązał się on ściśle problematyka rozpatrywaną przez Sąd , gdyż dotyczył oceny zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, co miało wpływ na ocenę prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sporne wydatki. W tym miejscu należy zauważyć, wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 678/06 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił częściowo skargę kasacyjną strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że Sąd odniósł się w wyroku do ustaleń faktycznych i oceny całokształtu okoliczności sprawy w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji, uznając ją za logiczną i spójną, zgodną z doświadczeniem życiowym. Mimo nieustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kontrolę Sądu w części odnoszącej się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z. - E. można uznać za zgodną z zakresem kompetencji sądu administracyjnego. Sąd zauważył bowiem, iż w decyzji odwoławczej przeanalizowano każdą z umów zawartych z M. Z. przez skarżącą spółkę, oceniono wyjaśnienia prezesa Spółki i zeznania M. Z. złożone w postępowaniu przed organem I instancji, raporty, okoliczności ich składania, kwalifikacje M. Z., przydatność jego usług dla celów wskazanych przez Spółkę.

58 Można tym samym uznać, iż Sąd stwierdził zasadnie, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do zasad postępowania podatkowego, obowiązku zebrania dowodów wyjaśniających okoliczności istotne dla sprawy i obiektywnej oceny materiału dowodowego.

59 W tym zakresie można było uznać, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje nierozpatrzenie wniosku o ponowne przesłuchanie M. Z., skoro organ poddał ocenie wszystkie okoliczności związane z wydatkami udokumentowanymi wystawionymi przez niego fakturami, rozważył również treść zeznań tego świadka. W tym kontekście zarzut nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie M. Z. jest uzasadniony jedynie w tym zakresie, w jakim wskazuje na niewydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy zważywszy na bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe wyjaśniające okoliczności sprawy w tym zakresie.

60 Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wyżej zacytowane poglądy. Poza tym zgodnie z treścią art. 170 u.p.p.s.a. NSA jako inny sąd jest związany w tym zakresie prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 678/06.

61 Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów zawartych w skardze. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy nie naruszył szeregu przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że naruszono przepisy postępowania dowodowego dotyczące zasady prawdy obiektywnej określone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak już wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 678 /06 brak ponownego przesłuchania świadka M. Z. nie miało istotnego i bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 188 o.p.). Również ocena uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pod katem wymogów art. 210 o.p. nie budzi zastrzeżeń.

62 Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw aby zarzucić w sposób skuteczny wyrokowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 3 u.p.p.s.a. Przy tak ustalonym stanie faktycznym nie można również uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.

63 Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjna jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treśc art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.