Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 410/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 410/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 893/17 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 893/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę W. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2010 r.

3 Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Przyczyną tego było zanegowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wskazanego w fakturach wystawionych przez P. oraz P. Sp. z o. o. W tych szczególnego rodzaju rachunkach dokumentowano wykonanie prac ziemnych na rzecz Skarżącego. Ponadto, NUS zakwestionował rzetelność faktury wystawionej przez Stronę jej kontrahentowi P. Dokumentowała ona sprzedaż ładowarki H. W przekonaniu Organu I instancji wskazana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, przez co Podatnik zawyżył kwotę obrotu zwolnionego z podatku od towarów i usług w lipcu 2010 r. (kwestia ta nie była zagadnieniem spornym w trakcie postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym).

4 Zapatrywanie NUS podzielił Organ odwoławczy, a skarga na to ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu podatkowym została w całości oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stało się tak, ponieważ Sąd I instancji – opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas postępowania podatkowego - nie miał wątpliwości co do tego, że obydwaj kontrahenci Podatnika (tj. P. oraz P. Sp. z o. o.) nie wykonali usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami, a równocześnie zafakturowane prace zrealizował sam Skarżący (uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest dostępne w CBOSA).

5 W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jednocześnie zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiono zarzuty tożsame ze sformułowanymi w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono bowiem:

6 1) naruszenie – jak wskazano - art. 68 § 2 ust 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez (jak to ujęto) jego niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji pomimo przedawnienia możliwości wymiaru podatku za 2009 rok;

7 2) brak przesłuchania w charakterze świadków osób z firm P. oraz P. Sp. z o. o. oraz innych osób, pełniących jakiekolwiek funkcje na terenie budów na potwierdzenie rzeczywiście wykonywanych prac i rzetelności wystawianych faktur VAT; naruszenie zasady bezpośredniości;

8 3) okoliczność, że – jak to ujęto - postępowanie karne w S. dotyczy innego przedmiotu sprawy aniżeli postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją - a jeżeli uznano, iż dotyczy tej samej sprawy, to zasadny jest zarzut sformułowany w pkt. 4 skargi kasacyjnej;

9 4) wydanie decyzji przedwczesnej, albowiem w sprawie nadal toczy się postępowanie przygotowawcze. Z tego Strona wywiodła uchybienie regulacjom zawartym w art. 70c in flne Ordynacji podatkowej oraz – jak to ujęto - art. 70 § 6 pkt (w skardze kasacyjnej punkt ten nie został wskazany) w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy. Według Strony, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego nie można bowiem wydać decyzji podatkowej. Poza tym podniesiono, że Organ nie poinformował Podatnika o rozpoczęciu – jak to ujęto - dalszego biegu przedawnienia. Ponadto, Skarżący wskazał, iż wobec zawieszenia biegu terminu, organ nie może wydać decyzji merytorycznej.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano też, że:

11 1) NUS błędnie ustalił, iż podatnik zaniżył przychody i zawyżył koszty swojej działalności;

12 2) firmy wystawiające faktury za wykonane prace i usługi, są podmiotami istniejącymi w rzeczywistości i nic nie wskazywało na fakt aby podmioty te w czasie wykonywania przez nie prac nie istniały lub nie prowadziły działalności. Jak podkreślił Podatnik, nie był on w stanie sprawdzić wskazanych kontrahentów. Skoro zaś faktycznie wykonywały one swoje usługi, to tym bardziej nie wzbudzało to podejrzeń Strony. W tym kontekście podkreślono, że wszelkie prace wykonane przez podwykonawców były faktycznie zrealizowane, a należności za nie zapłacono.

13 W reakcji na przedstawione zarzuty odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Pełnomocniczka procesowa Organu odwoławczego (radczyni prawna) skierowała natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe, datowane na 17 czerwca 2023 r. Zawarto w nim wniosek o:

14 1) oddalenie skargi kasacyjnej,

15 2) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Warto też odnotować, że w piśmie procesowym datowanym na 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik procesowy Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii sądowo – psychiatrycznej z 15 lipca 2019 r. na okoliczność jej treści, a przede wszystkim braku możliwości rozpoznania przez Skarżącego znaczenia swoich czynów (wspomniany wniosek dowodowy wpłynął do Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 sierpnia 2019 r.).

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wynika z art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ żaden z tych przypadków w przedmiotowej sprawie nie zaistniał (por. art. 183 § 2 P.p.s.a.), należało się odnieść do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19 W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej określanej jako O.p.), czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (potocznie określa się go mianem powstania zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa). Tym samym, konkretyzacja powinności podatkowej nie następuje w wydanej i doręczonej podatnikowi, konstytutywnej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Podmiot obowiązany z tytułu podatku od towarów i usług w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej jest natomiast zobowiązany dokonać tzw. samoobliczenia podatku. Przejawia się to w ten sposób, że poza ujawieniem poszczególnych elementów konstrukcji podatku oddziałujących na treść powinności podatkowej wskazuje on organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przy czym przyjmuje się, że wskazanie tych wartości w deklaracji podatkowej jest zgodne z prawdą i to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia tego domniemania prawnego (por. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust.12 u.p.t.u.).

20 W konsekwencji, w odniesieniu do nieskonkretyzowanej powinności podatkowej w podatku od towarów i usług (obowiązku podatkowego) w ogóle nie znajduje zastosowania powoływany przez Stronę art. 68 O.p. i ukształtowana tam instytucja przedawnienia wymiaru podatku. Ta bowiem oddziałuje w aspekcie czasu na przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jedynie wtedy, gdy skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli poprzez wydanie i doręczenie ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej (por. art. 68 § 1 O.p.). Z tego względu nie mógł również zostać naruszony, wskazywany w skardze kasacyjnej art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (błędnie oznaczony we wspomnianym piśmie procesowym jako art. 68 § 2 ust. 1 i 2 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje te kwestie, chociaż w skardze kasacyjnej błędnie odwołano się do zdarzeń mających miejsce w roku 2009, a nie w 2010. Ponadto nawiązano tam do rocznego okresu rozliczeniowego, tymczasem w ustawie o podatku od towarów i usług przedziałem czasu, w którym powstaje powinność podatkowa oraz następuje rozliczenie podatkowe jest miesiąc lub kwartał (por. art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

21 Przechodząc do 2 i 3 zarzutu skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To zaś – przez wzgląd na dyspozycję art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - oznacza konieczność konkretnego wskazania we wspomnianym piśmie procesowym, który przepis materialnego prawa podatkowego doznał obrazy, a także na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Jeżeli wymogów tych nie dopełniono, niemożliwa jest kontrola sądowoadministracyjna wyroku Sądu I instancji. Dzieje się tak, ponieważ związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z przywoływanego już art. 183 § 1 P.p.s.a. oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawne zostały naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 391/20, Lex nr 3548467 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 44/23, Lex nr 3575474).Jak nietrudno zauważyć, wskazanego wymogu nie spełnia 2 i 3 zarzut skargi kasacyjnej. To zaś wyklucza odniesienie się do tez formułowanych w tych punktach pisma procesowego, skutkującego przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 W tej sytuacji należało dokonać oceny zasadności ostatniego, czwartego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, Strona stanęła na stanowisku, że skoro do zawieszenia jego biegu doszło na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 O.p. (we wspomnianym piśmie procesowym nie wskazano konkretnego punktu art. 70 § 6 O.p.), to tak długo, jak postępowanie karne nie zakończy się w sposób prawomocny, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej.

23 Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, w przepisach ogólnego prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej) brak jest bowiem unormowania, z którego można wyprowadzić taki wniosek. Nie jest więc tak, że prawomocne zakończenie postępowania w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji gdy jego wszczęcie wpłynęło na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest warunkiem prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza to, że obydwie wskazane procedury mogą się toczyć równolegle. Ponad wszelką wątpliwość podstaw do rozumowania, które znalazło swój przejaw w 4 zarzucie skargi kasacyjnej nie dają zaś wskazane tam przepisy materialnego prawa podatkowego.

24 Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty, które można wyprowadzić wyłącznie z uzasadnienia skargi kasacyjnej (bo nie mają swojego korelatu w przytoczonych podstawach kasacyjnych). Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem postępowania podatkowego, poprzedzającego sprawę sądowoadministracyjną był wymiar podatku od towarów i usług. Podnoszony przez Skarżącego problem zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów przynależy zaś do zagadnień podatku dochodowego od osób fizycznych.

25 Z kolei podnoszona przez Stronę kwestia wykonania usług przez jej kontrahentów – pomijając to, że nie ma odpowiednika w konkretnym zarzucie kasacyjnym – została wyjaśniona przez Sąd I instancji. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał on, że sporne prace zrealizował sam Skarżący i z tego powodu brak było podstaw do odliczania przez niego kwot naliczonego podatku od towarów i usług.

26 Wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika Strony nie został uwzględniony. Stało się tak, ponieważ materia, która miałaby być badana przez Sąd nie ma znaczenia dla sprawy. Jak wiadomo, treść powinności podatkowej jest determinowana w wyniku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie (por. art. 217 Konstytucji oraz art. art. 4 – 6 O.p.). W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia się zaś opodatkowania od możliwości rozpoznania przez podatnika znaczenia swoich czynów. Oznacza to, że nawet niezamierzona, nieplanowana i nieświadoma realizacja treści hipotezy i dyspozycji normy podatkowoprawnej (zaistnienie opisanego w niej zdarzenia) skutkuje powstaniem powinności podatkowej.

27 Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

28 Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki