Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., I FSK 405/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., I FSK 405/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 18/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Aleksandry Kaczorowskiej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 18/09 oddalający skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

3 w Z. z dnia 5 listopada 2008 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

4 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wskazał, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w roku 2005 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wykazała, iż A. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych, zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej do Niemiec, usług transportowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta z Niemiec.

5 Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że strona wystawiła faktury za usługi transportowe poza granicami kraju, jednak zdaniem kontrolujących świadczone usługi transportowe nie są jak wykazała strona wwewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, która podlega opodatkowaniu w Niemczech, gdyż ich nabywca podał swój numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

6 W zakresie świadczenia usług zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej do Niemiec kontrolujący uznali, że nie są one jak wykazała strona wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a usługami wykonywanymi przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanymi z dostawą towarów, które podlegają opodatkowaniu w Niemczech, gdyż tam jest zgodnie

7 z wyżej cytowanym przepisem miejsce świadczenia tych usług.

8 Kontrolujący wskazali, iż w rejestrze zakupów strona zaewidencjonowała fakturę VAT Nr [...] z dnia 29.10.2004 r. wystawioną przez M. S., na usługi transportowe, o wartości netto 2.300 zł, podatek VAT

9 w kwocie 506 zł. Do faktury nie dołączono żadnej dokumentacji związanej

10 z wykonaną usługą.

11 W dniu 19 września 2005 r. przesłuchano A. K.

12 w charakterze strony jednak nie potrafiła ona określić na jakich trasach i jakim środkiem transportu wykonano usługi. Zeznała, że usługa była wykonana

13 w październiku, zapłata nastąpiła gotówką w dniu wystawienia faktury. Strona nie uczestniczyła przy załadunku i rozładunku oraz nie wie przez kogo usługa była wykonana.

14 Kontrola doraźna przeprowadzona w firmie M. S. wykazała, że posiada on kopię faktury sprzedaży VAT Nr 286/04 z dnia 29.10.2004 r. zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży i wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. Do faktury nie dołączono żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych (np. zlecenia transportowego, listu przewozowego, dowodów zapłaty). Ustalono, że M. S. w okresie kiedy została wystawiona przedmiotowa faktura nie posiadał taboru samochodowego. Na podstawie przedłożonych do kontroli ewidencji oraz dokumentów źródłowych (faktur zakupu) stwierdzono również, że w październiku 2004 r. nie dokonał zakupu usług transportowych, które mógłby dalej odsprzedać A. K.

15 W trakcie kolejnej kontroli wszczętej w dniu 15 września 2005 r. w firmie M. S., również nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Kontrolujący podjęli starania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S., który jednak cztery razy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego.

16 W celu ustalenia czy usługi transportowe miały faktycznie miejsce pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzili dodatkowe postępowanie dowodowe z zeznań strony i świadków, które nie potwierdziło, aby firma M. S. wykonała usługę, której dotyczy sporna faktura.

17 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w decyzji z dnia 14 sierpnia 2008 r. określił A. K. w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwocie 525 zł.

18 Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie, nie zgadzając się

19 z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. S. Jej zdaniem formularz SCAC potwierdza jednoznacznie, iż wszystkie sprzedane przez nią usługi transportowe zostały zewidencjonowane przez niemieckiego kontrahenta oraz zapłacone, co oznacza że usługi te miały miejsce. Strona wskazała także, iż nie zakwestionowano dokonanej sprzedaży lecz tylko zakupy, które są nieodzowna częścią sprzedaży. Podniosła nadto, iż postępowanie trwało ponad trzy i pól roku co narażało ja na straty.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 506 zł z tytułu zakupu usług transportowych od firmy M. S.

21 Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

22 W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w październiku 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą opartą na wynajmie własnych zasobów mieszkalnych oraz świadczeniu usług zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej dla kontrahenta w Niemczech, dla którego organizowała również transport wyprodukowanych przez polskie firmy okien drewnianych. Usługi transportowe były ściśle powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową towarów i usług.

23 Skarżąca uznała, iż nie ma podstaw do pozbawiania ją prawa od odliczenia podatku, bowiem dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i wyjaśniającego potwierdzają, iż usługi transportowe wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia 29.10.2004 r. zostały wykonane przez firmę M. S. Transport rzeczy zleconych do przewozu tej firmie odbył się zgodnie

24 z obowiązującym prawem przewozowym oraz konwencją CMR. Nie ma wątpliwości, iż usługi transportowe zostały wykonane, albowiem potwierdza to m.in. dokumentacja skarżącej oraz kontrola doraźna przeprowadzona w firmie niemieckiego kontrahenta. Zdaniem strony nie ma żadnego przepisu, który odnosiłby się do stwierdzenia nieważności faktury VAT ze względu na brak załącznika, albowiem faktura jest dokumentem, uprawniającym strony do dokonywania stosownych odliczeń

25 w podatku, a nie załącznik. Zatem w sytuacji, o której mowa, nie doszło do naruszenia prawa podatkowego, albowiem wszystkie strony dokonały w ewidencjach odpowiednich zapisów.

26 Dokument SCAC obrazuje bardzo wyraźnie, iż skarżąca dokonała odliczeń zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, albowiem kwoty wykonanych usług transportowych zaewidencjonowanych przez skarżąca pokrywają się w całości

27 z kwotami zakupów usług transportowych przez stronę niemiecką, i to nie tylko za okres skarżony, ale za okres całej współpracy.

28 Wskazano, iż w październiku 2004 r. skarżąca dla niemieckiego kontrahenta wystawiła 3 faktury VAT. Zakupiła od firmy M. S. usługi na kwotę 2.300 zł netto, albowiem nie posiadała własnych środków transportu ani też siły fizycznej, która umożliwiłaby jej przeniesienie towaru w postaci kilkusetkilogramowych okien drewnianych z miejsca załadunku do docelowej miejscowości. Skarżąca uznała, iż spełniła wszystkie wymogi dotyczące fakturowania i ewidencjonowania wykonanych usług, zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT").

29 W ocenie skarżącej dopełniła ona wszelkich formalności przed organem I instancji w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Okazała dokumentację handlową, jaka była prowadzona przy realizacji zamierzeń budowlanych i wyjaśniała kilkakrotnie specyfikę swojego działania i rolę jaką odrywała w dostawie wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i usług. Udowodniła, że dostawa wewnątrzwspolnotowa miała miejsce, co odzwierciedlał również dokument SCAC po przeprowadzonej kontroli na wniosek skarżącej u jej niemieckiego kontrahenta.

30 Dalej skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania wyjaśniającego składała w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, gdzie określiła trasy i wskazała pojazdy, jakimi mogła się posiłkować firma M. S. przy wykonywaniu usług transportowych, albowiem pewności skarżąca nie posiadała. Potwierdzenie prawdziwości powyższych stwierdzeń znajduje się również w decyzjach wymiarowych organów podatkowych. Dla skarżącej, nie było najbardziej istotne to, jakim pojazdem zostaną przewiezione rzeczy, lecz gabaryty samochodu, które umożliwiały transport towarów oraz dotrzymanie terminu dostawy towarów. Skarżąca stwierdziła była w zaawansowanej ciąży w okresie, w którym wystawiono sporną fakturę, co uniemożliwiało jej wiele rzeczy, nie tylko obecność przy załadunkach towarów. Jednakże istotną sprawą są tu zeznania świadków, którzy brali czynny udział w przewozie towarów na zlecenie skarżącej, byli pracownicy M. S., zatrudnieni u skarżącej pracownicy, którzy znali z widzenia pana S. Najważniejsze są zeznania ojca M. S., których organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę, a który jednoznacznie potwierdził, iż jego syna i firmę skarżącej łączyły interesy w zakresie realizowania transportów rzeczy

31 i towarów na zlecenie skarżącej.

32 A. K. stwierdziła, że nie miała możliwości wglądu do dokumentacji firmy M. S., ani wpływu na rzetelność dokumentowanych transakcji, toteż nie można jej winić za powstałe braki

33 w dokumentacji zleceniobiorcy usług transportowych. Skarżąca również nie miała wpływu na sposoby rozliczania się M. S. z jego podwykonawcami, nie wiedziała z jakimi firmami współpracuje i o przepływie dokumentacji między firmami.

34 Na podstawie art. 227 K.p.a. skarżąca zarzuciła organowi I instancji przewlekłe i biurokratyczne załatwianie spraw, naruszenie praworządności

35 i interesów skarżącej, poprzez błahe traktowanie sprawy ważnej dla strony skarżącej oraz tendencyjne zachowania urzędników, zmierzające do zrujnowania jej jako podatnika.

36 Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

37 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 18/09 uznał, iż skarga jest niezasadna.

38 W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, przesłuchały wiele osób, zgromadziły konieczne do rozstrzygnięcia tej sprawy dokumenty, a ich ocena spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

39 Odnosząc się do podstawowego zarzutu dotyczącego posiadania przez skarżącą potwierdzenia wykonania usługi przez M. S. w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 29.10.2004 r., Sąd stwierdził, że z art. 106 ustawy

40 o VAT wynika, iż faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcja jest dokumentowanie transakcji i jej ujęcie

41 w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym

42 z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy

43 o VAT), a także dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) przy ich nabyciu z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 86 ust 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

44 Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku.

45 Sąd nie miał wątpliwości, iż na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywa ciężar wykazania, że doszło do rzeczywistego nabycia usługi transportowej od M. S. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dostarczenia przez skarżącą niemieckiemu kontrahentowi towaru jednak wykazały, że nie została wykonana usługa transportowa, na poczet której wystawiono sporną fakturę VAT.

46 Zdaniem Sądu I instancji wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, świadkowie przesłuchani w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzili faktu wykonania przez M. S. na rzecz skarżącej usługi transportowej w październiku 2004 r. Z zeznań ojca pana S. wynika, że skarżąca z jego synem prowadziła uzgodnienia dotyczące usług transportowych ale dotyczyło to 2005 r., a nie października 2004 r. Jedynie świadek G. zeznał, że znał M. S. i widział go w okresie 2004-2005, jak wykonywał przewozy samochodami będącymi na wyposażeniu firmy S. Według Sądu organy słusznie uznały, dokonując oceny tych zeznań, że nie potwierdzają one wykonanie zakwestionowanej usługi albowiem świadek wskazał ogólnie datę 2004-2005, a ponadto w październiku 2004 r. S. nie posiadał własnych lub wynajętych samochodów. Natomiast przedłożone przez stronę dokumenty przewozowe CMR na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie dotyczyły października 2004 r.

47 Sąd stwierdził, iż z powołanego przez skarżącą dokumentu SCAC wynika, że usługa transportowa związana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów została wykonana innymi środkami transportu niż wskazuje strona. Natomiast sam fakt, iż okna zostały wywiezione do Niemiec nie przesądza o tym, że okna te wywiózł świadcząc usługę transportową M. S.

48 Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że skoro nie było zakupu na co wskazuje całokształt zebranego materiału dowodowego, to skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT wystawionej przez M. S.

49 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 227 K.p.a. Sąd stwierdził, że organ I instancji stosował przepisy Ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem nie mógł naruszyć tego przepisu.

50 Reprezentujący A. K. pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 18/09, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

51 Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

52 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

53 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnego i dowolnego ustalenia przez organy podatkowe, że M. S. nie świadczył na rzecz skarżącej usługi transportowej w 2004 r., oraz dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów

54 w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej i wszechstronnej ich oceny;

55 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a w szczególności, nie stosowały kar porządkowych w celu doprowadzenia do przesłuchania M.S., nie ustaliły czy A. K. była świadoma nie wykonywania usług przez M. S., czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania

56 w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

57 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 148 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że organ podatkowy pierwszej instancji z własnej winy, na skutek doręczania wezwań dla M. S. na adres, pod którym nie przebywał z zamiarem pobytu, nie przeprowadził istotnego dowodu z zeznań świadka M. S. czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego;

58 4. naruszenie art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, że istniały podstawy do jej uwzględnienia.

59 Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

60 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony skarżącej możliwości obniżania należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną;

61 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł

62 w posiadanie usługi wykazanej na fakturze, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury;

63 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. S., pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi

64 w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

65 Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej

66 w Z. wniósł o jej oddalenie.

67 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

69 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wobec tego Sąd w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

70 Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 29.10.2004 r. wystawionej przez firmę [...] M. S. za usługi transportowe.

71 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie podjęły wszelkich działań mających na celu jego dokładne wyjaśnienie. Głównym błędem organów było jego zdaniem nie przesłuchanie w charakterze świadka M. S. oraz nie nałożenie na niego kar porządkowych.

72 W tym zakresie postawiono zarzut naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Celem tego przepisu jest przymuszenie podmiotów w nim wymienionych do określonych zachowań, niezbędnych z punktu widzenia organu podatkowego. Przy tym przepis ten przyznaje organowi jedynie prawo nałożenia na świadka kary porządkowej, lecz nie wynika z niego, że organ ma obowiązek taką karę nałożyć. Skoro - jak twierdzi sama skarżąca – M. S. wymeldował się z adresu znanego organom podatkowym, a być może wyjechał do Tajlandii, to wydanie postanowienia

73 o nałożeniu na niego kary porządkowej, w sytuacji niemożności skutecznego doręczenia tego postanowienia, nie mogłoby wywołać skutku w postaci przymuszenia go do złożenia zeznań.

74 Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zastosowanie w sprawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy o braku staranności ze strony organu w zebraniu materiału dowodowego, tym bardziej, iż organ miał podstawy aby rozstrzygać w oparciu o materiał dowodowych zgromadzonych w sprawie. W opinii Sądu zebrany i oceniony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

75 W sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że M. S. w okresie kiedy została wystawiona przedmiotowa faktura nie posiadał własnych środków transportu, nie dokonał także zakupu usług transportowych, które mógłby odsprzedać A. K. Wobec tego uzasadnione było przyjęcie przez organy podatkowe, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem nie może wywołać skutku w postaci prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Na ocenę tę nie mogą wpłynąć zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy potwierdzili jedynie fakt współpracy pomiędzy skarżącą a M.S. (w innym okresie) oraz fakt dostarczenia towaru do niemieckiego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie wynika jednoznacznie, iż z M. S. wykonał usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...]

76 z dnia 29.10.2004 r. Przy tym podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostarczenia przez skarżącą towaru niemieckiemu kontrahentowi jednak wykazały, że nie została wykonana usługa transportowa, na poczet której wystawiono sporną fakturę VAT.

77 Zakres postępowania dowodowego determinowany jest hipotezą normy prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Jeśli podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy upoważniające organy podatkowe do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, która nie obrazuje faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami uwidocznionymi na fakturze, to tylko ta okoliczność winna być przedmiotem postępowania dowodowego.

78 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. S., w sytuacji, gdy twierdzenia organów podatkowych znalazły uzasadnienie w pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodach, ocenionych w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie stanowiło naruszenia zasad postępowania dowodowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

79 Dlatego nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż Sąd I instancji nie dostrzegł niezabrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, a więc naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

80 Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena postępowania dowodowego jest prawidłowa i w pełni uwzględnia zasady jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego.

81 Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowo administracyjnego (tak wyrok NSA

82 z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08 publ. LEX nr 575783).

83 Błędna byłaby ocena poczyniona jedynie w oparciu o wybrane dowody,

84 w oderwaniu od innych dowodów, gdyż zgromadzone dowody zawsze należy oceniać we wzajemnym ich powiązaniu. Taka sytuacja nie miała miejsca

85 w rozpatrywanej sprawie dlatego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Brak jest więc dostatecznych podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

86 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej

87 Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą. Zatem ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi nastąpić przez pryzmat tych okoliczności faktycznych.

88 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. S., pomimo, iż skarżąca była w dobrej wierze, że weszła w posiadanie usługi wykazanej na fakturze, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, a przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

89 Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz. art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7.

90 Zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta (T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010).

91 Jednak możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż lub wykonanie usługi. Faktura taka powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż na podstawie faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

92 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

93 Powyższe stanowisko zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

94 Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, implementację wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

95 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwotę należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie

96 z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie

97 w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

98 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Nie stanowi to jednak takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W przypadku braku takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

99 Jak wskazano już powyżej prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i zasadniczo nie może być ograniczane, z wyjątkiem jednak tych sytuacji, gdy nie doszło do faktycznego wykonania usługi. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana przez organy podatkowe faktura spełniała wprawdzie wymogi formalne, jednak nie odzwierciedlała rzeczywistości, gdyż czynności będące przedmiotem transakcji nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w fakturze stronami. Jak wskazano wyżej faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Zatem dokument ten nie mógł być się podstawą do potrącenia wynikającego z niego podatku naliczonego, co nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

100 W tej sytuacji Sąd II instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy

101 o VAT.

102 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.