Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., I FSK 402/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., I FSK 402/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/15 w sprawie ze skargi E. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. spółka komandytowa w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2015 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części i akcesoriów samochodowych oraz wynajmie i dzierżawie samochodów. Przekazuje swe samochody agentom oferującym na rynku jej produkty. Warunki tego przekazania określają umowy i są one następujące:

4 - Spółka ubezpiecza samochody, opłaca za nie raty leasingowe i ponosi koszt zakupu paliwa,

5 - agent zobowiązuje się używać samochód wyłącznie w celu wykonania umowy agencyjnej, a korzystanie z samochodu w celach prywatnych jest możliwe za dodatkowym wynagrodzeniem, na które składa się miesięczny ryczałt oraz opłata dodatkowa, po przekroczeniu limitu kilometrów objętych ryczałtem.

6 Samochody oddane agentom do wykonania umów agencyjnych pozostają przez cały czas obowiązywania umowy w ich dyspozycji.

7 Kwestią sporną na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji pozostała kwestia dotycząca prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów oddanych agentom do użytkowania. Minister Finansów (dalej w skrócie jako :"Organ") uznał, że Spółce w ogóle nie przysługuje to prawo, ponieważ nie ma związku pomiędzy zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi Spółki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT").

8 Oddalając skargę Spółki na interpretację Organu, Sąd przedstawił stan prawny dotyczący rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych. Odwołał się do art. 86a ust. 1 do ust. 5 o VAT. Stwierdził następnie, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że samochody będą użytkowane wyłącznie przez agentów, którzy są odrębnymi od Spółki podatnikami VAT. Nie wynika przy tym, że paliwo jest ujmowane w fakturach wystawianych przez Spółkę jako odrębny przedmiot sprzedaży i dlatego podzielił pogląd Organu o tym, że brak jest związku pomiędzy zakupami paliwa, a czynnościami opodatkowanymi Spółki. W sytuacji bowiem, gdy wyłącznie agenci użytkują te samochody trudno uznać, że istnieje związek między zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi Spółki.

9 W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

10 1. naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1, 2, 3 pkt 1 lit. a), ust. 4, 5 pkt 1 lit. c) ust. 12 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) oraz w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, jakoby zakup paliwa nie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki, podczas gdy związek ten istnieje, ponieważ samochody i kupione do nich paliwo są wykorzystywane albo do zawierania umów w imieniu Spółki, albo w celach prywatnych agentów, za co Spółka pobiera wynagrodzenie i wystawia faktury VAT uzyskując przychód;

11 - art. 762 i art. 758¹ § 1, art. 659 § 1 w zw. z art. 65 § 1 i § 2 oraz art. 353¹ ustawy – Kodeks cywilny w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe zastosowanie co jest efektem wadliwego ustalenia, iż zakup paliwa nie pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki,

12 2. naruszenie przepisów postępowania – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa (t. j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez przyjęcie stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku, w szczególności pominięcie tego, że ryczałt za użytkowanie samochodów dla celów prywatnych agentów zwiera należność za zużycie paliwa, jak również błędne przyjęcie, że zakup paliwa do wykonania umów agencyjnych nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki,

13 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez napisanie uzasadnienia wyroku z naruszeniem tego przepisu, w szczególności przez niewyjaśnienie na jakiej podstawie Sąd zakwestionował opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację oraz zanegował związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

14 W oparciu o tak postawione zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

15 Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

17 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

18 Pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy, między innymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i został powiązany z art. 151 tej ustawy oraz z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c. O.p. Powołanie się na naruszenie przez Sąd art. 145 P.p.s.a. nie może uzasadnić skargi, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w przypadku interpretacji indywidualnych. Uwzględnienie skargi na interpretację wymaga zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a., ale ten przepis nie został powołany w skardze kasacyjnej.

19 Art. 14c O.p. zawiera cztery jednostki redakcyjne - §§ od 1 do 4. Spółka nie wskazała, naruszenie której z nich zarzuca Sądowi pierwszej instancji, a zatem NSA, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie może zarzutu tego rozpatrzyć, ponieważ nie może formułować zarzutów za wnoszącego skargę kasacyjną ani uzupełniać lub uzasadniać zarzutów postawionych.

20 Art. 14b § 1 i § 2 stanowią o tym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Trudno stwierdzić, w czym Spółka upatruje naruszenia tych przepisów, skoro właściwy organ wydał na jej wniosek interpretację indywidualną.

21 Art. 141 § 4 P.p.s.a, którego dotyczy kolejny zarzut procesowy, to przepis o charakterze "technicznym" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie zakwestionował stan faktyczny wskazany we wniosku. Trzeba zatem zwrócić uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA dotyczącą tego przepisu i przedstawić następujące tezy z jego wyroków:

22 - W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18),

23 - Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17),

24 - W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego. (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18).

25 Nie wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, by Sąd kwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Sąd oddalił skargę na interpretację wydaną na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tak więc zarzuty procesowe Spółki zmierzają do polemiki z Organem i Sądem co do subsumpcji tego stanu faktycznego do zastosowanych przepisów prawa materialnego, ale to nie jest kwestia, którą można podważać zarzutem kasacyjnym o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania.

26 Przechodząc zatem do istoty sporu - naruszenia prawa materialnego - należy zwrócić uwagę na to, że zaakceptowane przez Sąd stanowisko Organu opiera się w istocie na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i polega na zanegowaniu związku pomiędzy wydatkami na paliwo a czynnościami opodatkowanymi Spółki. Naruszenie tego przepisu zostało postawione w skardze kasacyjnej, w pkt 1 i w tym przypadku należy go rozpoznać. Zarzut ten Spółka uzasadniła w dwóch aspektach:

27 - związek ten istnieje w zakresie, w jakim Spółka oddaje samochody agentom do wykonania umów agencyjnych, ponieważ istnieje bezpośredni związek między tym czynnościami a czynnościami opodatkowanymi Spółki; dzięki czynnościom agentów dochodzi do zawierania umów i wykonania dostaw, czyli czynności opodatkowanych,

28 - związek ten istniej również w drugim zakresie, czyli oddania samochodów agentom do wykorzystania dla ich celów prywatnych, bo w ten sposób Spółka osiąga przychód i z tego tytułu wystawia faktury VAT.

29 W pierwszej z tych kwestii należy zauważyć, że art. 86a ustawy o VAT, w swym podstawowym założeniu, dotyczy wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ponoszonymi przez tego podatnika, który wykorzystuje je do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie tych samochodów przez Spółkę do własnej działalności ogranicza się do ich oddania w użytkowanie agentom, którzy są odrębnymi od Spółki podmiotami gospodarczymi i podatnikami VAT. W dalszej kolejności są one użytkowane przez agentów do wykonywania ich czynności opodatkowanych. Paliwo do tych samochodów jest używane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych agentów, a nie Spółki. Inaczej mówiąc, jeżdżą nimi odrębni od Spółki podatnicy. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że uznanie, iż paliwo jest używane do działalności gospodarczej Spółki, która w związku z tymi samochodami ogranicza się do oddania ich w użytkowanie innym podatnikom, wymagałoby wykazania, że ono jest przedmiotem dostawy wykonywanej na rzecz agentów, a ku temu brak jest wyraźnego wskazania w opisie stanu faktycznego. W żadnym ze sposobów obliczenia wynagrodzenia Spółka nie wskazała, że paliwo do tych samochodów jest ujmowane na fakturach VAT jako odrębna pozycja sprzedaży. Zresztą nie w tym Spółka upatruje związku między zakupem paliwa a czynnościami opodatkowanymi, bo wskazuje na to, że działalność agentów przekłada się wprost na ilość zawieranych przez nią umów z odbiorcami towaru. Trzeba zatem raz jeszcze podkreślić, że wykorzystanie samochodów przez Spółkę ogranicza się do oddania ich w użytkowanie agentom, a dalsze ich wykorzystanie, to już nie działalność Spółki, a innych podatników.

30 Drugi z tych aspektów sprawy jest mocno zbliżony do pierwszego. W tym przypadku mamy do czynienia z oddaniem samochodów agentom do wykorzystania przez nich do celów prywatnych. Również w tym przypadku opis stanu faktycznego nie pozwala na uznanie, że łączy się go z dostawą paliwa wykonywaną przez Spółkę na rzecz agentów. Mowa jest o miesięcznym ryczałcie z tytułu używania samochodów do celów własnych agenta, o opłacie dodatkowej w razie przekroczenia limitu, co również nie wskazuje na to, że paliwo jest przedmiotem dostawy wykonywanej przez Spółkę na rzecz agentów. Przy tak opisanym stanie faktycznym odpowiedź Organu na pytanie zadane we wniosku o interpretację jest trafne i słusznie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

31 Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy kodeksu cywilnego nie były stosowane ani przez Sąd, ani przez Organ. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązuje zasada z art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którą składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oran interpretacyjny przedstawia własne stanowisko, przyjmując stan faktyczny z opisu wnioskodawcy. Nie ma tu miejsca na odwoływanie się do zasad rozumienia oświadczeń woli z kodeksu cywilnego. Stan faktyczny istotny z punktu widzenia przepisów podatkowych musi być przedstawiony we wniosku o interpretację wyczerpująco i jednoznacznie.

32 Mając to wszystko na uwadze NSA oddali skargę kasacyjną Spółki z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzone koszty to koszty zastępstwa procesowego Organu w wysokości 480 zł.