Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 360/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 360/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 945/12 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 945/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy strony i uzupełnieniu materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2008 r. – decyzją z dnia 31 lipca 2009 r., określił skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i montażu urządzeń gazowych oraz drzwi na terenie całego kraju – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.

5 1.2.1. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ pierwszej instancji, w toku postępowania kontrolnego, że podatnik w grudniu 2005 r. zaniżył VAT należny poprzez niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży urządzeń gazowych, których nie złomował.

6 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 1.3.1. Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał to, aby racjonalnie działający podmiot, zakupione piece gazowe w cenie 485 i 590 zł za sztukę, użytkowane przez klientów w krótkim okresie czasu i następnie zwrócone z powodu drobnych wad, odsprzedał na złom, w cenie po 30 zł za sztukę, bez podjęcia prób ich naprawy, sprzedaży po obniżonej cenie bądź zwrotu w ramach gwarancji. Analiza akt sprawy doprowadziła także Dyrektora Izby Skarbowej do konstatacji, że skarżący w badanym okresie i latach wcześniejszych nieprawidłowo dokumentował operacje gospodarcze. Stąd sporządzenie przez niego protokołu likwidacji miało pozwolić mu na zlikwidowanie różnic stanów magazynowych.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.4. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu podatnik decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), art. 284 § 1 O.p., art. 166 § 2 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p., art. 150 i 196 § 1 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 233 O.p.

10 W wywiedzionym środku zaskarżenia strona generalnie nie zgodziła się z poczynionymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych. Sugerowała, że zebrany materiał dowodowy służący tym ustaleniom był niekompletny i tendencyjny.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał skargę za niezasadną. Zdaniem tego Sądu zaskarżona decyzja odpowiadała prawu bowiem wszystkie zawarte w niej ustalenia zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony z poszanowaniem zasad i obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej w tym art. 122, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

14 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń organów podatkowych odnośnie zaniżenia VAT należnego, podkreślił, że skarżący, poza protokołem likwidacji zapasów magazynowych oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających złomowanie spornych pieców gazowych. W szczególności nie przedstawił (poza dwiema fakturami) zgłoszonych w 2005 r. przez klientów odstąpień i reklamacji. Zabrakło także informacji dotyczących osób montujących piece czy wywożących je następnie na złom.

15 3.3.1. Twierdzeń skarżącego w przedmiocie złomowania spornych pieców gazowych nie potwierdzały również, według WSA, zeznania pracowników skarżącego: M. S., M. B., czy E. M., którzy nie byli w stanie przytoczyć żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą likwidacją nowych, aczkolwiek uszkodzonych pieców gazowych.

16 3.3.2. Wersji podatnika o przekazywaniu na złom nowych urządzeń gazowych, uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji przeczyły ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania właścicielki skupu złomu – A. P. oraz jej pracowników: L. P., A. P. i G. P., którzy konsekwentnie i spójnie zeznawali, że dostarczany przez skarżącego sprzęt nie był nowym, lecz noszącym znaczne ślady zużycia (poobijane, zaśniedziałe od wody, nagrzewnice posiadały w środku ślady zadymienia), jak również to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Także w formularzach przyjęcia odpadów, brak było informacji, aby nastąpiło przyjęcie pieców gazowych typu SENSEO.

17 3.3.3. W konsekwencji w ocenie WSA zakwestionować należało wersję skarżącego, że oddawał na złom nowe piece gazowe, które to jedynie z uwagi na status poreklamacyjny, bądź z powodu uszkodzeń w transporcie, nie nadawały się w żaden sposób do ponownego wykorzystania. Zwłaszcza trudno było przyjąć, aby na skutek transportowania czy przechowywania w garażu u skarżącego, urządzenia te mogły osiągnąć stan, w jakim znajdowały się urządzenia faktycznie przyjęte w punkcie skupu, a więc ze śladami długoletniego użytkowania.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżący, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku, iż zaskarżona decyzja naruszyła zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zarazem z naruszeniem w tym celu:

20 - art. 180 § 1 O.p. (przez odmowę dopuszczenia istotnych dowodów, a dopuszczenie dowodów nie posiadających funkcji wyjaśniającej);

21 - art. 187 § 1 O.p. (przez odmówienie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i selekcję materiału według potrzeb wersji rozpoznawczej organu);

22 - art. 188 O.p. (przez bezpodstawną odmowę dowodów żądanych przez stronę);

23 - art. 191 O.p. (przez objęcie oceną tylko selekcyjnego materiału dowodowego, wyłącznie wg kryterium koherencji z założoną z góry wersją rozpoznawczą).

24 Zdaniem kasatora powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy przez oparcie jej rozstrzygnięcia o fakty nieprawdziwie lub z naruszeniem prawa ustalone, a z pominięciem dowodów i faktów korzystnych dla podatnika.

25 W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

26 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

27 - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

30 5.1. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

31 5.2. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami, wnioskami i zakresem zaskarżenia skargi kasacyjnej nie można nie zwrócić uwagi na pewne mankamenty rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia.

32 5.2.1. Otóż ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 5.2.2. Skargę kasacyjną, w myśl art. 174 P.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 W rozpoznawanym środku zaskarżenia podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

35 Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla takie rozstrzygnięcie w całości albo w części tylko wtedy, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie przewidział zatem absolutnego obowiązku uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania przez organy - by możliwe było uchylenie zaskarżonej decyzji konieczne jest ustalenie, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc jeśli w danej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualne uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (a więc stwierdzono, że przy braku tychże uchybień rozstrzygnięcie organów byłoby identyczne), brak jest przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

36 5.2.3. Ze względu na powyższe formułowanie podstaw kasacyjnych podlega pewnym rygorom formalnym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny w procesie rozpoznawania zarzutów nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 5.3. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej mimo dość rozbudowanego uzasadnienia, jej autor wskazał jedynie na jedno konkretne naruszenie procedury podatkowej, której jego zdaniem dopuściły się organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Mianowicie kasator wytknął Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie niewłaściwej oceny zeznań właścicielki i pracowników skupu złomu, na którym skarżący miał złomować piece.

39 5.4. Mając na uwadze powołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej należy odnotować kilka podstawowych kwestii. Otóż przepisy wspomnianej ustawy, przerzucając na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów w sprawie, regulują sposób gromadzenia i ocenę dowodów przez te organy. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

40 5.4.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody zebrane i ocenione w sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z powyższymi zasadami, jednoznacznie potwierdzały przyjęte przez te organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, z których wynikało, że skarżący w kontrolowanym okresie zaniżył podatek należny nie wykazując sprzedaży pieców gazowych, których, wbrew jego twierdzeniom, nie złomował.

41 5.4.2. Powyższej oceny nie dezawuują podniesione w skardze kasacyjnej argumenty (zob. 5.3. niniejszego uzasadnienia).

42 5.4.3. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

43 5.4.4. Nie można zgodzić się z kastorem co do oceny zeznań właścicielki oraz pracowników skupu, na którym skarżący miał rzekomo złomować piece gazowe.

44 5.4.5. W rozpatrywanej sprawie, oprócz powyższych zeznań, organy podatkowe, na potwierdzenie ustalonej przez siebie wersji wydarzeń o faktycznej sprzedaży przez stronę poza ewidencją wspomnianych pieców, a nie ich złomowaniu, przedstawiły również inne argumenty.

45 Mianowicie twierdzeń skarżącego w przedmiocie złomowania spornych pieców gazowych nie potwierdzały również zeznania pracowników skarżącego: M. S., M. B., czy E. M., którzy nie byli w stanie przytoczyć żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą likwidacją nowych, aczkolwiek uszkodzonych pieców gazowych.

46 Ponadto skarżący, poza protokołem likwidacji zapasów magazynowych oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających złomowanie spornych pieców gazowych. W szczególności nie przedstawił (poza dwiema fakturami) zgłoszonych w 2005 r. przez klientów odstąpień i reklamacji.

47 W tej kwestii należy wreszcie zgodzić się z organem odwoławczym, że mało wiarygodne jest to, aby racjonalnie działający podmiot, zakupione piece gazowe w cenie 485 i 590 zł za sztukę, użytkowane przez klientów w krótkim okresie czasu i następnie zwrócone z powodu drobnych wad, odsprzedał na złom, w cenie po 30 zł za sztukę, bez podjęcia prób ich naprawy, sprzedaży po obniżonej cenie bądź zwrotu w ramach gwarancji.

48 5.6. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.