Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 354/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 354/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 708/17 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2017 r., III SA/Gl 708/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

3 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona – zrzekając się rozprawy – wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi, pomimo że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 33 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności wobec faktu dobrowolnej wpłaty przez skarżącą kwoty 746.683 zł na rachunek depozytowy organu podatkowego, nie wynika, że taka uzasadniona obawa istnieje,

5 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz błędne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób należyty ustalił stan faktyczny sprawy,

6 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz błędne przyjęcie, że skorzystanie przez skarżącą z prawa do odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) wskazuje, że przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać przez skarżącą wykonane,

7 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa oraz zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, jak również zarzutów objętych skargą i wskutek tego błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności wobec faktu dobrowolnej wpłaty przez skarżącą kwoty 746.683 zł na rachunek depozytowy organu podatkowego, nie wynika, że taka uzasadniona obawa istnieje,

8 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcia dowodów wskazujących na możliwość wykonania przez skarżącą, w dowolnej chwili, ewentualnego zobowiązania podatkowego, a to przede wszystkim faktu dokonania przez skarżącą dobrowolnej wpłaty kwoty 746.683 zł na rachunek depozytowy organu podatkowego w dniu 13 kwietnia 2017 r.,

9 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa w z w. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów wyrażającego się w szczególności w nieuzasadnionym przyjęciu, iż dochody skarżącej rzędu około 15 milionów złotych za ostatnie lata i terminowość płatności podatków nie stanowią gwarancji posiadania przez skarżącą środków na pokrycie przewidywanych należności,

10 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a poprzestanie tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

11 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu i niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa, pomimo naruszenia przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej kontestuje ocenę prawną wynikającą z zaskarżonego wyroku w zakresie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), jako podstawy podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika. Argumenty podnoszone w ramach zgłaszanych podstaw kasacyjnych są następujące:

15 - Sąd nie wziął pod uwagę przyjęcia przez organ dobrowolnej wpłaty kwoty stanowiącej przedmiot zabezpieczenia na rachunek depozytowy,

16 - odmowa złożenia oświadczenia o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, nie świadczy per se o obawie niewykonania zobowiązania,

17 - nieuwzględnienie wysokich dochodów skarżącej za ubiegłe lata (rzędu około 15 mln zł) oraz braku zaległości podatkowych za wcześniejsze okresy,

18 - określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku należytego uzasadnienia decyzji w tym zakresie, gdy tymczasem oparto się tylko na ustaleniach innych organów podatkowych (s. 3, 6-8 skargi kasacyjnej).

19 Centralną tezą skarżącej jest ww. w pierwszej kolejności, a dotycząca przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym (art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej w świetle ww. okoliczności nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Trafnie jednakże zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że "wpłata depozytu nie stanowiła przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji" w przedmiocie zabezpieczenia (przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a powodowała, że rozstrzygnięcie to nie korzystało ex lege z rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239c Ordynacji podatkowej). Argumentując, że poprzez wpłatę depozytu odpadła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, skarżąca pomija kwestię sekwencyjności (etapów) procedowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, która wszak wynika klarownie z przepisów Ordynacji podatkowej. Uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego powoduje bowiem z jednej strony, że decyzja o zabezpieczeniu nie podlega wykonaniu (ww. art. 239c Ordynacji podatkowej), a z drugiej – stosownie do fazy postępowania – wstrzymuje bądź uchyla/zmienia czynności zmierzające do przymusowego zabezpieczenia należności, tj. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 3-4 Ordynacji podatkowej). Czym innym jest jednak ocena przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu ("uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane), a czym innym następcza realizacja tej decyzji w jednym z trybów wskazanych w art. 33d ww. ustawy ("wykonanie decyzji o zabezpieczeniu" – § 1). Wykonanie zabezpieczenia na wniosek strony ma ten skutek, że co do zasady wyklucza zabezpieczenie przymusowe (vide art. 33d § 1 in fine Ordynacji podatkowej, gdzie jest mowa o tym, że zabezpieczenie "następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2") (por. także S. Babiarz, w: B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, pkt 2 komentarza do art. 33d oraz powołane tam orzecznictwo). Nie podważa natomiast samej zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Regulacja art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej służy umożliwieniu podatnikowi dogodnego sposobu wykonania zabezpieczenia, tj. mniej dolegliwego, aniżeli przymusowe, dokonywane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś (instrumentalnemu) podważaniu podstaw wydania decyzji zabezpieczającej. Na tę okoliczność zwrócono stronie uwagę zarówno w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 19-20), jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu (s. 2).

20 Nie mogły zostać uwzględnione także pozostałe zarzuty środka odwoławczego. Jak chodzi o dalsze aspekty analizy przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, to skarżąca wskazuje na wybiórczy charakter oceny Sądu, która opiera się wyłącznie na odmowie złożenia oświadczenia o składnikach majątku mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, a przy tym pomija wysokie dochody skarżącej (około 15 mln zł) za poprzednie lata oraz brak zaległości podatkowych. Twierdzenia te, poza tym że nieprawdziwe, nie uwzględniają zasadniczej normy proceduralnej wyznaczającej sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy, tj. zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Organy dokonały tymczasem właśnie kompleksowej oceny okoliczności sprawy, wskazujących na ryzyko niewykonania zobowiązania, uwzględniając również ww. zarzuty strony. Wyczerpująco stanowisko to zostało przypomniane (podtrzymane) w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4-6). Wskazano m.in. na (przemilczane przez stronę):

21 - wyzbywanie się majątku przez skarżącą (niezwłocznie, po otrzymaniu pierwszoinstancyjnej decyzji zabezpieczającej, przeniesienie udziałów w nieruchomościach w zamian za dożywotnie utrzymanie),

22 - okoliczności stanowiące podstawę kontroli podatkowej, które nie dotyczyły "zwykłych" błędów w prowadzonej działalności, lecz księgowania tzw. pustych faktur (uczestnictwa w karuzeli podatkowej),

23 - znacząca rozbieżność in minus pomiędzy wartością posiadanych środków trwałych, a przybliżoną wysokością zabezpieczanej należności (177.066,97 zł vs. 746.683 zł).

24 Ustalenia te wskazują, że odmowa złożenia oświadczenia o składnikach majątku mogących być przedmiotem zastawu skarbowego była tylko jedną z okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, która zarazem tę przesłankę tylko potwierdzała, w świetle czynności zmierzających do wyzbycia się majątku, jak też prawdopodobieństwa uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Z drugiej strony, ustalenia te w pełni uzasadniają twierdzenie repliki organu, że "osiągane w przeszłości dochody nie dają (w świetle okoliczności sprawy – uwaga Sądu) żadnej gwarancji osiągania ich w przyszłości", a tym samym wykonania decyzji wymiarowej (s. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Tym samym ocena Sądu pierwszej instancji (s. 16-18 uzasadnienia wyroku), że organ miał wszelkie podstawy do tego by obawiać się niewykonania zobowiązania, nie budzi zastrzeżeń.

25 Natomiast kwestia wadliwego określenia przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania, poza tym że została omówiona w sposób nader ogólnikowy (nie wyjaśniono, dlaczego uwzględnienie w tym zakresie danych pozyskanych od innych organów miało skutkować zawyżeniem tej kwoty), wymyka się kognicji Sądu odwoławczego (art. 183 § 1 Ppsa). W zakresie tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji wypowiedział się jednozdaniowo, wskazując lakonicznie na niemożność ingerencji "w tok postępowania wymiarowego" (s. 21 uzasadnienia wyroku). Natomiast w środku odwoławczym nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 bądź art. 141 § 4 Ppsa.

26 Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.