Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 351/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I FSK 351/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.97.2017.1 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

3 1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wydaną wobec Gminy T. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina była odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiot stanowiła budowa nowego targowiska. W ramach inwestycji wybudowane zostały środki trwałe, takie jak: ciągi piesze i parkingi, wiaty handlowe, sieci sanitarne, oświetlenie, budynki handlowe oraz budynek administracyjno-socjalny. Wartość początkowa każdego z ww. środków trwałych przekracza 15.000 zł. Inwestycja została oddana do użytkowania w lipcu 2014 r. Także w przyszłości Gmina ponosić będzie związane z targowiskiem wydatki zarówno inwestycyjne, jak i bieżące. W dniu 28 sierpniu 2014 r. w drodze uchwały Rady Miejskiej w T. wprowadzono w regulaminie targowiska dodatkowe opłaty, tj. rezerwacyjną stoisk handlowych oraz za dzierżawę pawilonów handlowych. Powyższe opłaty są i będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej za stoiska handlowe oraz opłaty z tytułu dzierżawy pawilonów handlowych są dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu tych usług jest ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT. Obok tych opłat pobierana jest również opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z budową targowiska.

5 W związku z powyższym Gmina zadała pytania:

6 1) czy świadczone przez Gminę usługi odpłatnej rezerwacji stoisk handlowych oraz odpłatnej dzierżawy pawilonów handlowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

7 2) czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska;

8 3) czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki "bieżące" ponoszone w związku z funkcjonowaniem targowiska.

9 Gmina zaprezentowała następnie własne stanowisko, wskazując, że jej zdaniem odpłatne usługi polegające na rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Ma ona przy tym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska, jak również podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących jego wydatki bieżące.

10 W interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi odpłatnej rezerwacji stoisk handlowych oraz dzierżawy pawilonów handlowych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, poniesione na budowę i utrzymanie targowiska. Zauważył, że budowa targowiska odbyła się w ramach władztwa publicznego, a zatem udostępniając targowisko dla mieszkańców, Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Także w zakresie poboru opłaty targowej nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej. Wobec powyższego organ uznał, że wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (udostępnianie stoisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i odpłatna dzierżawa pawilonów handlowych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej). Skoro targowisko wykorzystywane jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Tym samym w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę targowiska, Gmina jest obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w tej części. Zdaniem organu, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do Gminy. W ocenie organu, także w zakresie wydatków związanych z funkcjonowaniem targowiska prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w części, w jakiej wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych od 1 stycznia 2016 r., podatek do odliczenia powinien być ustalany z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

11 2. Skarga do Sądu I instancji.

12 2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Gmina wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.

13 - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej jako: "u.s.g."), art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., art. 1 ust. 2, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy.

14 Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.").

15 Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że należące do Gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni. Zdaniem Sądu I instancji oceny tej nie zmienia fakt, iż od sprzedaży na targowiskach należna jest opłata targowa. W rezultacie Sąd ten stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących targowiska obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z eksploatacją.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd I instancji, że skoro należące do Gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni, zaś okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe (opłata targowa) nie oznacza, iż targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, niemających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., to w rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących targowiska obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z eksploatacją, podczas gdy nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu jej mieszkańców, co zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. stanowi zadanie własne gminy, a zatem jeżeli poniesione przez Gminę wydatki na budowę i utrzymanie targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (udostępnianie stoisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i odpłatna dzierżawa pawilonów handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej), to w odniesieniu do:

21 - wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska (oddanego do użytkowania w lipcu 2014 r.) poniesionych przez Gminę przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.;

22 - poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien mieć charakter obiektywny, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi;

23 - wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska (poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r.) podatek VAT do odliczenia powinien być ustalany z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

24 Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

25 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

26 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 6.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że w postępowaniu przed Sądem I instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją budowy targowiska miejskiego oraz bieżącym jego utrzymaniem. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

30 Minister Finansów w zarzutach skargi kasacyjnej ponownie argumentował, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem mają związek zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na targowisku na rzecz handlujących) jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobór opłaty targowej należnej skarżącej). Tym samym, jak podkreślił, targowisko będzie wykorzystywane na dwa sposoby, tj. będzie służyło do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

31 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, z uwagi na pobór opłaty targowej, tj. czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

32 W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i podkreślił, że przepis ten dotyczy nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

33 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych.

34 W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

35 6.4. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zgodzić się należało z Sądem I instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę targowiska to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżącą) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u.. Przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji a następnie w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego.

36 Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Pobór opłaty targowej nie ma bowiem wpływu na zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i przyjęta w tym przepisie zasada procentowego odliczania podatku naliczonego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie będzie mogła mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię uznać należy za chybiony.

37 7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

38 Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki określonej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).