Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r., I FSK 231/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r., I FSK 231/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 789/17 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.47.2017.1.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 789/17 po rozpoznaniu skargi Gminy U. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz, że posiada targowisko, które w latach 2011-2012 dzierżawiła odpłatnie, a którym od 2013 r. zarządza samodzielnie. Gmina pobiera opłatę targową od osób handlujących na terenie targowiska, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716; dalej: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady Gminy z 28 kwietnia 2005 r. Ponadto od osób korzystających z targowiska pobiera opłatę parkingową oraz opłatę rezerwacyjno-eksploatacyjną. Opłaty te pobierane były na podstawie Uchwały Rady Gminy z 28 kwietnia 2005 r., a od 2016 r. – na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z 28 stycznia 2016 r.

4 Gmina wskazała, że w latach 2013-2015 ponosiła wydatki inwestycyjne związane z modernizacją (budową/przebudową i remontem) targowiska. W ramach inwestycji wybudowano budynek gospodarczy, wykonano roboty rozbiórkowe nawierzchni asfaltowej, wykonano aleje dla kupujących, chodniki z kostki brukowej, wybudowano oraz wymieniono ogrodzenie w części przebudowanej i remontowanej, wykonano regulację poziomą urządzeń podziemnych, wybudowano cztery portiernie kontenerowe, jak również dokonano modernizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji jest wykorzystywana przez wszystkie podmioty handlujące. W związku ze zrealizowaną inwestycją Gmina otrzymywała od wykonawców faktury z wykazanym podatkiem VAT. Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, np.: prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, zapewnienie odpowiedniego nadzoru higieniczno-sanitarnego. Gmina wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących. Przedmiotem jej wniosku są zaś wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione do dnia 31 grudnia 2015 r.

5 Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

6 1. Czy przedstawione w stanie faktycznym udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na targowisku podlegało (podlega) opodatkowaniu VAT?

7 2. Czy Gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?

8 3. W jaki sposób Gmina miała (ma prawo) dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na targowisko?

9 Zdaniem Skarżącej udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na targowisku podlegało (podlega) opodatkowaniu VAT i nie korzystało (nie korzysta) ze zwolnienia z VAT.

10 Odnośnie pytania drugiego, w ocenie Gminy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przysługiwało (przysługuje) jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące.

11 W odpowiedzi na pytanie trzecie – przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z targowiskiem, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r. – w ocenie Gminy, ma ona prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może (będzie mogła) zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie powyższych okresów, w ocenie Gminy, może ona (będzie mogła) dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

12 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz miejsc do parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową jest prawidłowe, natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków jest nieprawidłowe.

13 Zdaniem organu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

14 W kwestii sposobu skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z targowiskiem organ wskazał, że powyższe prawo może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnośnie do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżąca może (będzie mogła) zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej lub jednej z dwóch następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym zainteresowany otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT).

15 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu podatkowego.

17 Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją organu i uznał za wadliwą tezę organu, że skoro prowadzenie targowisk przez Gminę należy do jej zadań własnych, to tym samym targowisko wykorzystywane jest do działalności publicznoprawnej Gminy, nie posiadającej cech działalności gospodarczej.

18 Sąd I instancji wskazał, że realizacja zadań własnych Gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w oparciu o przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, należało uznać, że targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z wynajmu jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wynajmem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

19 W ocenie Sądu, fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

20 Sąd I instancji wskazał, że opłata targowa nie jest należna z tytułu wykorzystywania przez Gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym Gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest zdaniem Sądu faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez Gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.

21 Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez Gminę jako targowisko nie stanowi zatem, w ocenie Sądu, wykorzystywania przez Gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża podmioty wynajmujące powierzchnię targową, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.

22 Wskazując na powyższe, Sąd I instancji uznał, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z remontem (modernizacją) oraz utrzymaniem targowiska.

23 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

24 Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska.

25 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach jej zarzutów i wniosków okazała się nieuzasadniona. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej sformułował w niej zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT polegającą na "bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina U. ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska".

29 W postępowaniu przed Sądem I instancji kwestią sporną było to, czy Skarżąca jest uprawniona w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją modernizacji targowiska oraz bieżącym jego utrzymaniem. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił stanowiska Organu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją targowiska i jego bieżącym utrzymaniem, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

30 Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie argumentował, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z modernizacją targowiska i jego bieżącym utrzymaniem mają związek zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na targowisku na rzecz handlujących) jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobór opłaty targowej należnej skarżącej). Tym samym, jak podkreślił, targowisko będzie wykorzystywane na dwa sposoby, tj. będzie służyło do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (k. 5 skargi kasacyjnej).

31 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, z uwagi na pobór opłaty targowej, tj. czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 971/16; z 14 maja 2019 r, sygn. akt I FSK 397/17; z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 351/18; (orzeczenia dostępne w CBOSA).

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie (a więc po wejściu w życie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18, opubl. CBOSA).

33 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ swoje stanowisko w tej kwestii wywiódł z realizacji zadań własnych przez Gminę, przy czym wywiódł je zarówno z zadań własnych dokonywanych w ramach władztwa publicznoprawnego (zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej) jak i z zadań własnych realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną).

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacji tej nie można podzielić, albowiem pomija ona bezsporną okoliczność, że targowisko wykorzystywane jest w całości do działalności gospodarczej.

35 Podzielić należy pogląd prezentowany we wskazanych wyżej wyrokach, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 971/16). Całkowitą rację ma Sąd I instancji, że przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania.

36 Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska i jego bieżącym utrzymaniem nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT.

37 Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekając o kosztach na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.