Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 346/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 346/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności korekty VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Gd 1183/16, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez Gminę K. (dalej: gminę, skarżącą), w dniu 25 lutego 2016 r., korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług.

4 1.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd wskazał, że podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji naruszenia przepisów art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) jest zasadny. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r., nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2. Skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. W konsekwencji, Sąd uznał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji, jako złożona przed upływem terminu przedawnienia pozostaje w mocy.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 stycznia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu:

7 I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie,

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 §1, art. 21 § 3a, art. 165 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 , art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku gdy gmina nie przeprowadziła skutecznie centralizacji rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych do czego miała pełne prawo korzystając z zasady samoobliczania podatku a nie obowiązek, który można w całości scedować na organ podatkowy, wobec braku jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1 , art. 86 ust. 13 i 86 ust. 15 ustawy o PTU w związku z art. 21 § 3a, art. 165, art. 81b Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i przyjęciu tezy, że rola organu podatkowego nie ogranicza się do weryfikacji korekty złożonej w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, który ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę i to tylko podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Żaden z przepisów prawa nie nakazuje dokonywania rozliczenia korekty w miejsce podatnika przez organ podatkowy,

11 II. naruszenie prawa materialnego:

12 - poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest dokonanie przez podatnika jednego wspólnego, kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w zakresie podatku VAT w ramach samoobliczenia podatku,

13 - art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożona przez gminę korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności,

14 - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o PTU poprzez uznanie, że formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT, w sytuacji gdy to gmina jako podatnik VAT miała prawo w ramach samoobliczenia podatku do pełnej korekty w sposób scentralizowany.

15 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

16 2.3. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że w oparciu o orzeczenie TSUE C-276/14 należy przyjąć, że nie można stosować w sposób "wybiórczy" poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jednej z podległych gminie jednostek bez dokonania przez gminę rozliczenia całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony będzie przysługiwać jednostce samorządu terytorialnego tylko i wyłącznie wówczas, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika - co rodzi konsekwencje w postaci jednego wspólnego kompletnego rozliczenia całego okresu nieobjętego przedawnieniem w tym zakresie. Z podanych wyżej przyczyn zdaniem organu, aby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia wszystkich gminnych jednostek i zakładów budżetowych za miesiąc grudzień 2015 r. niezbędne jest stwierdzenie, że gmina przeprowadziła skuteczną centralizację rozliczeń podległych jej jednostek organizacyjnych całego okresu nieobjętego przedawnieniem.

17 2.4. W ocenie organu, prawidłowe było uznanie złożonych korekt za bezskuteczne. Przyjęcie innego stanowiska tj. uznanie korekt za pozostające w mocy na co wskazuje w wydanym orzeczeniu Sąd I instancji, skutkowałoby uznaniem dokonanej centralizacji przez gminę pomimo dokonania jej w sposób niekompletny, wybiórczy, gdyż nie uwzględnia rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy K., a ponadto jednostki organizacyjne gminy jak i ona sama nadal za kolejne okresy rozliczeniowe rozliczały się samodzielnie, a tym samym traktowały się jak odrębnych podatników w podatku od towarów i usług.

18 2.5. Organ zaznaczył również, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji budzi wątpliwości, organy mają możliwość odniesienia się do niego, jednakże tylko zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie zatem rozliczenia podatku VAT, jako że strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). W ocenie organu, należy więc zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględnił specyfiki rozliczenia w ramach centralizacji rozliczeń gmin. Nadto, w ocenie organu, przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie powinno się interpretować w ten sposób, że każdy wniosek podatnika prowadzi do konieczności zbadania całości jego rozliczeń przez organ podatkowy, w tym lub innym postępowaniu, ponieważ taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą samoobliczenia podatku. W ocenie organu, przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie może stać się uzasadnieniem dla wykazywania przez gminy niezasadnych i niekompletnych rozliczeń, licząc na to, że możliwości organizacyjne i techniczne organów podatkowych nie pozwolą tym organom na zbadanie rozliczeń wszystkich gmin.

19 2.6. Organ podkreślił także, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd zwrócił również uwagę, że przyjęta przez organy forma rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii nie była prawidłowa. W związku z powyższym organ zarzucił Sądowi, że nie wskazał jaka forma rozstrzygnięcia wobec niego jest prawidłowa.

20 3.1. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2018 r., skarżąca gmina zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1237/17, który zapadł na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

21 3.2. Skarżąca wskazała, że w złożonej 25 lutego 2016 r. korekcie deklaracji VAT za grudzień 2015 r. - jak również w złożonych wcześniej korektach deklaracji VAT gminy za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2015 r. - gmina dokonała pełnej centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi gminy (zarówno po stronie podatku VAT należnego, jak i podatku naliczonego). W konsekwencji, w ocenie gminy, organ niezasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzającą bezskuteczność złożonej przez gminę korekty deklaracji VAT za grudzień 2015 r., z uwagi na dokonanie przez gminę "wybiórczej" centralizacji rozliczeń VAT gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r., do listopada 2015 r. Zdaniem gminy, w przypadku gdy organ powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez gminę korekty deklaracji VAT za grudzień 2015 r., to zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej powinien on bowiem przeprowadzić postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (w ramach postępowania nadpłatowego lub odrębnego postępowania wymiarowego), bądź zawrzeć odpowiednie rozstrzygnięcie w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4a zd. 1 Ordynacji podatkowej), bądź wydać odrębną decyzję w tym zakresie (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) - już z uwzględnieniem gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT (co de facto zostało przeprowadzone już w skorygowanych deklaracjach VAT gminy).

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

24 5.1. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy podkreślić, że skarga została wniesiona na decyzję w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez Gminę K. (dalej: gminę, skarżącą), w dniu 25 lutego 2016 r., korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług. Decyzja ta nie dotyczy zatem określenia zobowiązania podatkowego ani stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

25 5.2. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, odwołując się do art. 81 § 1 i § 2, art. 81b § 1 pkt 1, pkt 2 lit a i b, § 2 oraz § 2a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że tylko wystąpienie wskazanych w tych przepisach okoliczności skutkować może stwierdzeniem przez organy podatkowe, że złożona korekta jest bezskuteczna (pomijając złożenie korekty w toku postępowania prowadzonego w trybie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r. nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. W konsekwencji Sąd uznał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji, jako złożona przed upływem terminu przedawnienia, pozostaje w mocy. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uznanie korekty za bezskuteczną w formie decyzji przewidziane jest tylko w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy organ odmawia jej stwierdzenia w całości lub części czy też umarza postępowanie z uwagi na cofnięcie wniosku przez stronę. W pozostałych natomiast przypadkach (złożenie korekty w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego) aktywność organu sprowadza się jedynie do zawiadomienia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy przyjęły w sprawie nieprawidłową formę rozstrzygnięcia.

26 5.3. Mając na uwadze przywołaną argumentację Sądu pierwszej instancji oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, za oczywiście bezzasadne należy uznać, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU, w tym art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 15. Wydając decyzję, stwierdzającą bezskuteczność złożonej przez Gminę K. w dniu 25 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług, organ nie rozpoznał sprawy co do istoty – nie określił zobowiązania podatkowego, lecz podjął rozstrzygnięcie o charakterze w istocie procesowym, uznając, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji pozostaje bezskuteczna, a zatem nie może wywołać skutków prawnych. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów były przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy o PTU. Powołane w skardze przepisy ustawy o PTU nie stwarzały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 86 ust. 15 ustawy o PTU byłoby natomiast możliwe dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy uznał złożoną korektę deklaracji za skuteczną i wszczął postępowanie w celu określenia zobowiązania w kwocie innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Stwierdzając bezskuteczność złożonej korekty deklaracji, organ nie rozstrzygał co do istoty kwestii zobowiązania podatkowego – nie stosował więc wskazanych w skardze przepisów ustawy o PTU. W rezultacie przepisy te nie zostały naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

27 5.4. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 81 § 1, art. 81b § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 2 i § 2a. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. (...) Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. (...). Na podstawie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Zgodnie z art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

28 5.5. Jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie wystąpiła żadna z przesłanek uznania złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za bezskuteczną. W momencie złożenia korekty za grudzień 2015 r. nie toczyło się za ten okres postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, nie zachodziła zatem przesłanka skutkująca zawieszeniem prawa do korekty deklaracji (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiły też sytuacje przewidziane w przepisie art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie złożyła wraz z korektą wniosku o stwierdzenie nadpłaty a tym bardziej wniosku takiego nie cofnęła. Należy się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w dacie orzekania przez organy nie było podstaw prawnych do stwierdzenia bezskuteczności złożonej przez skarżącą w dniu 25 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług.

29 6.1. Błędna jest jednak konkluzja Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy prawidłowość rozliczenia wykazanego w korekcie deklaracji budzi wątpliwości, organy mają możliwość odniesienia się do niego, jednakże tylko zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług, jako że strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

30 6.2. Zweryfikować bowiem należy, czy gmina, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 [...], ECLI:EU:C:2015:635, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.).

31 6.3. Na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17.

32 6.4. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego.

33 6.5. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił, wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną.

34 6.6. Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi).

35 6.7. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 NSA uznał, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, pomimo, że korekta została złożona jeszcze przed wejściem tej ustawy w życie. Istotne było bowiem to, że ustawa ta weszła w życie zanim zostało zakończone postępowanie podatkowe.

36 7.1. W rozpatrywanej sprawie ustawa nie weszła w życie przed ostatecznym rozstrzygnięciem organu podatkowego, ponieważ kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 lipca 2016 r.

37 7.2. Nie oznacza to jednak, że skorzystanie przez gminę z prawa do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi przez jednostki gminne lub budżetowe daje prawo do odliczenia bez dokonania centralizacji.

38 7.3. Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną złożenia korekty deklaracji za grudzień 2015 r. było uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionych w latach 2010-2015. Powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy K., który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT, a osiągane obroty wykazywał w okresie objętym korektą, tj. grudzień 2015 r. w składanych deklaracjach VAT-7.

39 7.4. Zatem Gmina, próbując skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego, deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego, powinna zaakceptować tym samym to, że zakład komunalny nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Skoro bowiem wykonane przez tę jednostkę organizacyjną czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności Gminy (tylko ona mogła być podatnikiem z ich tytułu), powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Oznacza to, że przyjęcie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

40 7.5. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak w tej sprawie specyfiki przedmiotowego postępowania, a w szczególności okoliczności, że w stanie prawnym, w którym złożona została korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w podatku od towarów i usług przepisy nie określały zasad składania korekt związanych z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wyroku TS C-276/14, które skutkowało postrzeganiem gminy jako jedynego podatnika VAT wśród wszystkich wchodzących w skład tej gminy jednostek samorządu terytorialnego.

41 7.6. Taki tryb został uregulowany dopiero w ustawie z 5 września 2016 r., która weszła w życie 1 października 2016 r. Do tego momentu konieczność konieczność objęcia korektą wszystkich jednostek organizacyjnych i rozliczenia całego podatku należnego przez te jednostki nie wynikała wprost z jednoznacznego przepisu prawa, ale była skutkiem skomplikowanej wykładni wielu przepisów prawa.

42 8.1. Podkreślenia w tej sprawie wymaga okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie Gmina, Urząd Gminny i Zakład Komunalny kontynuują składanie odrębnych deklaracji.

43 8.2. Rozważając, jak powinien w tej sytuacji postąpić organ podatkowy, podnieść na wstępie należy, że od 1 października 2016 r. zagadnienie to – odnośnie zasad dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - zostało uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. (por. art. 11) w ten sposób, że:

44 - korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (por. art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r.);

45 - jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających:

46 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub

47 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub

48 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych

49 - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (por. art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

50 8.3. Oczywiście regulacje te nie były obowiązujące w momencie rozstrzygania w niniejszej sprawie, lecz organ podatkowy powinien rozstrzygnąć to zagadnienie analogicznie z uwzględnieniem obowiązujących go norm w czasie orzekania.

51 8.4. Ponieważ nie obowiązywał wówczas art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. określający warunki korekty deklaracji jednostki samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, gdzie jednym z warunków było "uwzględnienie w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem", organ podatkowy z tego powodu nie miał podstawy do stwierdzenia, że brak ten stanowi podstawę do stwierdzenia bezskuteczności korekty.

52 8.5. Żeby to zatem uczynić musiał oprzeć się na art. art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, a to wymagało w pierwszej kolejności rozważenia zastosowania art. 21 § 3 lub 3a Ordynacji podatkowej (takie też uregulowanie – jak przytoczono powyżej – określono w art. 12 ustawy z 5 września 2016 r.).

53 9.1. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż – jak już stwierdzono - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, ponieważ stwierdzenie bezskuteczności korekt było przedwczesne.

54 9.2. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien jednak mieć na względzie, że będzie się ono toczyło już w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy, co będzie obligowało organ do zastosowania przepisów zawartych w tej ustawie.

55 10.1. Z akt spraw, połączonych na rozprawie w dniu 11.04.2017 r. do wspólnego rozpoznania wynika, że Gmina K. podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem składając w dniu 31 grudnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do października 2015 r., a następnie, oddzielnie, w dniu 19 stycznia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Kolejno, w dniu 25 lutego 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. oraz w dniu w dniu 17 marca 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

56 10.2. W stanie faktycznym, w którym gmina nie objęła korektami wszystkich jednostek organizacyjnych, ale złożone korekty obejmują wszystkie okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 3 z dnia 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że: "W toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, (wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy – przy. NSA) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

57 10.3. Jednocześnie w sprawie nie można pominąć znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, luty i marzec 2016 r. Gmina, Urząd Gminy i Zakład Komunalny dokonały samodzielnych rozliczeń podatku VAT.

58 10.4. Ustalenie natomiast, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, że złożone korekty nie obejmują wszystkich okresów rozliczeniowych powinno skutkować zastosowaniem art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. Przepis ten stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio".

59 10.5. Zatem wybór podstawy prawnej wezwania Gminy do złożenia stosowanych oświadczeń zależeć będzie od stanu faktycznego, który zostanie ustalony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co do tego czy centralizacja objęła wszystkie okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu.

60 10.6. Za takim stanowiskiem przemawia potrzeba ujednolicenia sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem Trybunału w sprawie C-276/14 [...].

61 11. W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy strona nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, odbyć się może tylko w toku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego ewentualną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (tudzież kwotę zwrotu podatku czy kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej.

62 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).