Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 772/16 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 772/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.B. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku ustaleń poczynionych w przeprowadzonej u skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. - kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 16 grudnia 2015 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur z 11 i 30 czerwca 2010 r., wystawionych przez A.R. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

4 w wysokości 6.613 zł.

5 3. Zaskarżoną decyzją z 22 kwietnia 2016 r., wydaną na podstawie art. 233

6 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej określanej skrótem "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko w niej zawarte.

7 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez podatnika skargi, nie podzielił m.in. zarzutów strony, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.

8 WSA w Gliwicach uznał bowiem, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wyjaśnił w tym zakresie, że pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 grudnia 2015 r. wraz z tytułem wykonawczym z 23 grudnia 2015 r. zostały doręczone skarżącemu 29 grudnia 2015 r. Wcześniej postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 16 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 6.613,00 zł, które zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 18 stycznia 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 20 stycznia 2016 r. Bank skarżącego otrzymał pismo o zajęciu rachunku bankowego skarżącego 31 grudnia 2015 r., w ostatnim dniu terminu przedawnienia i to w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

9 Zdaniem tego Sądu nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu. Jak podał Sąd, 23 listopada 2015 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej w Wodzisławiu Śląskim z 18 listopada 2015 r., sygn. akt 2Ds 719/15, informujące o tym, że skarżący w prowadzonym przez Prokuraturę postępowaniu przygotowawczym sygn. akt 2Ds 719/15 (dawniej 2Ds 278/14) miał status podejrzanego. Prowadzone postępowanie przeciwko niemu o czyn z art. 273 k.k., zostało umorzone postanowieniem z dnia 21 lipca 2015 r.

10 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok

11 w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

12 z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

13 1) Prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a to:

14 – art. 70 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone;

15 – art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany z pominięciem jego pełnomocnika ustanowionego w sprawie;

16 2) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

17 – art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 6, 70 § 4 i art. 70c O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż walor zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym spełniło poinformowanie o tym tylko skarżącego przy zaniechaniu dokonania tej czynności wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

18 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Złożył również wniosek o zrzeczenie się przeprowadzenia rozprawy.

19 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według obowiązujących norm.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

22 7.1. Po pierwsze, za niezasadny uznać należało zarzut związany z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosi w ramach tegoż zarzutu, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego z uwagi na to, że zostało ono umorzone. Z treści skargi kasacyjnej wynika zarazem, że pełnomocnik strony nie kwestionuje tego, że podatnik został w sposób skuteczny zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz - jego zdaniem - skutek zawieszenie nie mógł nastąpić z uwagi na okoliczność umorzenia dochodzenia w sprawie karnej.

23 Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Wymaga na wstępie wyjaśnienia, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe wynika zresztą wprost z treści art. 70 § 6 - 7 O.p.

24 W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

25 - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

26 - postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

27 - podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

28 Żadnej z powyższych okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, wskazuje jedynie na okoliczność umorzenia postępowania karnego. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma jednak znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo ( wykroczenie ) skarbowe.

29 7.2. W sprawie tej nie kwestia zawieszenia przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była istotna. Zarówno organ, jak i WSA w Gliwicach, przyjęły bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. uległ przerwaniu przed 31 grudnia 2015 r. - a więc przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. - wskutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż tytuł wykonawczy doręczono bezpośrednio zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi.

30 7.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w tym zakresie na wstępie wyjaśnić należy, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten upłynąłby z końcem 2015 r., gdyby nie fakt zaistnienia okoliczności przewidzianej w zdaniu pierwszym art. 70 § 4 O.p., a mianowicie zastosowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis wskazuje bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.).

31 7.4 W powołanej przez Sąd I instancji uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

32 7.5 W skardze kasacyjnej strona kwestionuje skierowanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio do rąk podatnika, a nie do rąk jej pełnomocnika. Oceniając ten zarzut wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie (por. wyrok z 13 czerwca 2012 r., II FSK 491/11). Z powyższym poglądem zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie.

33 7.6. Oceniając kwestię skuteczności umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym zwrócić uwagę należy, że pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; wyroki NSA: z 1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09).

34 Pismo o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 grudnia 2015 r. wraz z tytułem wykonawczym z 23 grudnia 2015 r. znak SM 6/6934/15 zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu w 29 grudnia 2015 r. (co potwierdza data i podpis podatnika na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej zawierającej wymienione powyżej dokumenty). Teoretycznie z tym dniem nastąpiło wszczęcie egzekucji, i dopiero po tej dacie skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do działania w postępowaniu egzekucyjnym.

35 W aktach sprawy (k. 266 akt administracyjnych) znajduje się ogólne pełnomocnictwo z 19 października 2015 r. - które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w 22 października 2015 r., a więc przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Nie można było jednak przyjmować, że pełnomocnik był umocowany również w postępowaniu egzekucyjnym. Należy bowiem wyjaśnić, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej i to nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ. Innymi słowy: pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zakończonym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe nie wywiera automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym, konieczne jest odrębne ustanowienie pełnomocnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, a więc w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika" (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., II FSK 1431/07).

36 Tym samym uznać należało, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w których strona wskazywała na naruszenie art. 70 § 4 O.p. okazały się niezasadne, gdyż nie było podstaw aby przyjmować, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

37 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

38 Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.).