Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 48/19 w sprawie ze skargi K. W. [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K. W. [...] kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 48/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę K.W. [...] (dalej "Strona" lub "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ") w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. i w konsekwencji: (1) stwierdził bezczynność organu w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2017 r.; (2) stwierdził, że bezczynność organu w ww. zakresie miała charakter rażącego naruszenia prawa; (3) zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. albo do wydania decyzji zawierającej odmowę tego zwrotu – w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy; (4) wymierzył organowi grzywnę w wysokości 1000 zł; (5) oddalił skargę w pozostałym zakresie; (6) zasądził od organu na rzecz Strony kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności sprawy wykazały stan bezczynności organu od 29 listopada 2017 r., tj. od dnia następnego po dniu, do którego organ miał termin dokonania weryfikacji kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., który to termin - wobec braku jego skutecznego przedłużenia - upłynął 28 listopada 2017 r. Sąd zaznaczył bowiem, że już pierwsze z wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (postanowienie z 27 listopada 2017 r.) zostało wyeliminowane z obiegu prawnego prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18. W konsekwencji kolejne wydawane przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były bezskuteczne. Z uwagi zaś na fakt, że wspomniany wyrok z 16 listopada 2018 r. wpłynął do organu wraz z aktami sprawy 15 lutego 2019 r., Sąd uznał, że po tej dacie dalsze wstrzymywanie się organu od dokonania zwrotu podatku na rzecz Strony nosiło charakter rażącego naruszenia prawa. Brak respektowania prawomocnego wyroku Sądu z 16 listopada 2018 r., mający charakter uporczywy i dość długi, uzasadniał zaś konieczność wymierzenia organowi grzywny, której wysokość ustalono w rozmiarze adekwatnym, zdaniem Sądu, do rozmiaru naruszenia.

4 2. Skarga kasacyjna

5 Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w części, tj. w pkt (1)-(4) i (6) sentencji orzeczenia, a w skardze kasacyjnej sformułowano następujące zarzuty:

6 a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i przepisu postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu lub wydać stosowną decyzję, gdyż również po 28 lutego 2018 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. nie został przedłużony z powodu uchylenia prawomocnym wyrokiem postanowienia z 27 listopada 2017 r., mimo że 28 lutego 2018 r. wydano postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 30 maja 2018 r., a konsekwentnie kolejnymi postanowieniami doszło do ciągu dalszych przedłużeń tego terminu i postanowienia te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku zaskarżenia;

7 b) w efekcie naruszenie przepisu postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie przez Sąd, że także po 28 lutego 2018 r. organ podatkowy pozostawał w bezczynności w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. i w związku z tym zobowiązanie organu do dokonania zwrotu podatku VAT albo do wydania decyzji odmownej w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy, gdy tymczasem w obrocie prawnym funkcjonowały kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, mimo uchylenia prawomocnym wyrokiem postanowienia z 27 listopada 2017 r., a prawidłowe zastosowanie tej regulacji winno było skutkować orzeczeniem bezczynności ex post tylko od 9 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. i oddaleniem skargi w pozostałym zakresie;

8 c) co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 – art. 149 § 1a p.p.s.a., poprzez bezpodstawne orzeczenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowe uwzględnienie okoliczności, że po prawomocnym uchyleniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z 27 listopada 2017 r. nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu oraz nadanie należytej wagi ustalonej okoliczności, że organ podatkowy tkwił w przeświadczeniu o skuteczności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z 27 listopada 2017 r. oraz okoliczności prowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji zwrotu (również za inne okresy rozliczeniowe), winno prowadzić do wniosku, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa;

10 – art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne wymierzenie organowi grzywny w wysokości 1000 zł, w wyniku nieuzasadnionego uznania, że organ podatkowy w sposób rażący, uporczywy oraz przez długi czas naruszył prawo, poprzez niedokonanie zwrotu podatku lub niewydanie decyzji o odmowie zwrotu, gdy tymczasem prawidłowa ocena stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, że organ pozostawał w bezczynności tylko od 29 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r., a zatem brak jest ww. przesłanek uzasadniających wymierzenie grzywny.

11 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 6 i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. stwierdzenie bezczynności ex post w okresie od 29 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r., stwierdzenie, że ww. bezczynność organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa, oddalenie skargi w pozostałym zakresie i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a., tj. odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w całości, ewentualnie w części. W przypadku zaś uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 6 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

12 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

14 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

17 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

18 4.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

19 W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. i w jakim okresie ta bezczynność występowała.

20 4.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że w wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

21 Z bezczynnością natomiast mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności.

22 Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ocena, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania, po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie - czy obowiązku tego nie wykonał w terminie.

23 4.5. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego (25 dni), określonego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

24 Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

25 4.6. W sprawie nie jest sporne to, że Skarżący 3 listopada 2017 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni i że termin zwrotu podatku przypadał na 28 listopada 2017 r. Nie jest też sporne to, że postanowieniem z 27 listopada 2017 r. organ przedłużył termin dokonania wnoiskowanego zwrotu podatku do 28 lutego 2018 r., a także to, że postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącego 7 grudnia 2017 r. Wskutek wniesionego przez Skarżącego zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z 28 lutego 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienia te jednak wyeliminowane zostały z obrotu prawnego w związku ze skargą wniesioną do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2017 r. przedłużające terminu dokonania Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Wyrok ten jest prawomocny.

26 4.7. Mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18, pamiętać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu i muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (vide glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z 4 poz. 63). Zatem orzekający w niniejszej sprawie Sąd był związany ww. wyrokiem.

27 4.8. W tym kontekście zaznaczyć należy też, że postanowienie będące przedmiotem kontroli w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1158/18 było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za październik 2017 r. Natomiast w dalszym toku postępowania organ jeszcze sześciokrotnie dokonywał przedłużenia terminu zwrotu VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, że wyrokiem z 10 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 2027/19, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/18, w sprawie ze skargi Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 maja 2018 r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1864/19 (nieprawomocny), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji w W. z 12 czerwca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Powyższe wyroki potwierdzają słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2017 r.

28 4.9. W konsekwencji, wobec przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2017 r., jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogły być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

29 Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że upływ terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie może być on reaktywowany. Zatem organ obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Stronie różnicę VAT, bądź wydać decyzję wymiarową. Brak skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania zwrotu skutkuje brakiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT. W sytuacji zatem zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, w której termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie został skutecznie przedłużony, organ miał obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji.

30 4.10. Niewątpliwie zatem organ - wobec braku skutecznego przedłużenia terminu weryfikacji zwrotu kwoty nadwyżki VAT - był w stanie bezczynności w zakresie zwrotu podatku za październik 2017 r. od 29 listopada 2017 r., a zatem od następnego dnia, pod dniu, do którego organ miał termin dokonania weryfikacji kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT–7 za październik 2017 r., który to termin upłynął 28 listopada 2017 r.

31 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii uznania, że bezczynność organu od 16 lutego 2019 r. miała charakter rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał skrupulatnej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Trafnie też przywołał okoliczności, które należało uwzględnić przy ocenie, czy i od jakiego momentu bezczynność organu miała charakter rażący, wyznaczając jako graniczny moment otrzymania przez organ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1158/18. Sąd pierwszej instancji zasadnie argumentował, że bezczynność mająca charakter rażącego naruszenia prawa od 16 lutego 2019 r. wynikała z tego, że organ nie dokonywał zwrotu podatku, ani nie wydał innej decyzji w przedmiocie odmowy tego zwrotu, pomimo istnienia prawomocnego wyroku sądu, uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017 r., w którym to wyroku stwierdzono nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu za październik 2017 r. Tym samym organ zanegował stan prawny powstały na skutek uprawomocnienia się powyższego wyroku, co słusznie uznano za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. W tym kontekście znamiennym jest, że do dnia wydania niniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku VAT za październik 2017 r., ani też nie wydał decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu.

32 4.12. W konsekwencji powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., poprzez bezzasadne, zdaniem organu, wymierzenie mu grzywny w wysokości 1000 zł. Sąd pierwszej instancji przekonywająco wywiódł o adekwatności wysokości grzywny do rozmiaru naruszenia.

33 4.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

34 -----------------------

35 9