Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 307/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 307/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółka z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 390/07 w sprawie ze skargi O. Spółka z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do września i listopad 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 390/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "O." sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do września i listopad 2003 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzje wydane przez organy w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 27, poz. 268 ze zm.) były wynikiem ustalenia przez organ podatkowy podczas postępowania kontrolnego, że w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego ujęto faktury zakupu, które nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście V Wydział Karny z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt V K 1595/04. Wskazując na moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organy w oparciu o wyrok sądu karnego wydany m.in. w sprawie skarżącego dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2003 r. i ustaliły zobowiązanie dodatkowe, biorąc pod uwagę treść wymienionych przepisów podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie działanie organów było w pełni uzasadnione i znajdowało odzwierciedlenie w przepisach prawa.

4 Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut spółki, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez przestrzegania właściwości miejscowej określonej w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), podnosząc, iż w niniejszej sprawie podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego było postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lipca 2006 r., w którym organ ten wskazał, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Z art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej została przyznana inicjatywa wszczęcia postępowania kontrolnego, przy czym zgodnie z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 w zw. z art. 13 ust. 3 tej ustawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W myśl natomiast art. 24a ustawy, w takim przypadku postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, a od decyzji przez niego wydanej, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej (art. 26 ust. 1), przy czym jest nim dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej, właściwy ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej.

5 Za bezzasadny uznano również drugi zarzut skarżącej, że organ kontroli skarbowej nie mógł przeprowadzić ponownie kontroli w zakresie, w którym wcześniej taka kontrola była przeprowadzona, a jej wynik, oparty na tych samych dokumentach co obecnie, był dla strony pozytywny. Sąd I instancji zauważył, że sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej wynik kontroli nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli, stanowiące co prawda urzędowe potwierdzenie, iż strona prawidłowo dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług, nie są wiążące dla organów administracji publicznej, podejmujących ponownie czynności na skutek uzyskania nowej wiedzy odnośnie postępowania czy sporządzania dokumentacji podatnika, mającej miejsce w okresie podlegającym wcześniejszej kontroli. Bez znaczenia dla możliwości dokonania rekontroli pozostaje okoliczność, że w dacie wydawania wyniku kontroli za rok 2003 nie istniały dowody wskazywane przez organy podatkowe jako przyczyna powtórnego postępowania kontrolnego i podatkowego.

6 Nie zasługiwał też w ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zarzut, że postępowania kontrolnego nie mogły prowadzić te same osoby, które wcześniej brały udział w wydaniu zmienionego wyniku kontroli, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 130 Ordynacji podatkowej.

7 Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska strony, że organy powinny ustalić w przeprowadzonym postępowaniu, od kogo rzeczywiście pochodziły dostawy paliw, a nie ograniczyć się do uznania, że jeśli na fakturze widnieje określony dostawca, to on dostarczał określony towar. Podkreślono, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro organy, opierając się na prawidłowo zebranym materiale dowodowym (przede wszystkim na wyroku sądu karnego) ustaliły, że czynności określone we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały wykonane (a chodzi o czynności dokonane przez wskazane tam podmioty), to mając na uwadze art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5a powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. bez znaczenia jest kto faktycznie dostarczał stronie towar określony w nieautentycznych fakturach.

8 Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska strony co do naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, czyli organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł i dlaczego (którym dał wiarę), przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem-przepisów prawa.

9 Zasadne było również zdaniem Sądu I instancji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT.

10 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie, albowiem w przedmiotowym stanie faktycznym skarżąca spółka była podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez dostawców i przez te podmioty prawidłowo rozliczonych we właściwych dla nich urzędach skarbowych, a także mając na uwadze fakt, iż wszystkie te faktury wystawione przez tych dostawców zostały przez skarżącą zapłacone, a zakupiony od nich towar został następnie przez skarżącą dalej sprzedany w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego towaru. W ocenie spółki zaskarżony wyrok narusza również przepisy postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania i że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w jego ocenie Sąd I instancji z uwagi na jednoznaczną treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT miał obowiązek jego zastosowania, bowiem w świetle tego przepisu dostawcy wcale fizycznie nie musieli posiadać przedmiotowego towaru by móc go sprzedać. Okoliczność ta została przez Sąd I instancji całkowicie pominięta, co spowodowało z kolei naruszenie wskazanych przepisów postępowania.

13 4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie zauważyć jednak należy, iż podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego i nie mogą w istocie zmierzać do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jedynym uzasadnieniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jest bowiem niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że organy naruszyły art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, odmawiając jego zastosowania. Niepodważenie w przedmiotowej skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (a jedynie twierdzenie, że powinien w tym stanie faktycznym być zastosowany art. 5 ust. 4 ustawy o VAT) skutkuje związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji. Zwraca uwagę to, iż strona odnosi się do wyłącznie jednego aspektu stanu faktycznego - tego, iż w sprawie doszło do bezpośredniego przekazania towaru ostatniemu odbiorcy, a dostawcy wcale nie musieli posiadać przedmiotowego towaru, by móc go sprzedać. Autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija przy tym (a zatem i tego nie podważa) to, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury zakupu nie potwierdzały faktycznej sprzedaży i poświadczały nieprawdę, co zostało ustalone w toku postępowania karnego i w powołanym wyżej prawomocnym wyroku karnym z dnia 18 kwietnia 2005 r. W wyroku tym prezesa spółki uznano winnym popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, w tym brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych (polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i obrocie odbarwionym olejem opałowym, który następnie sprzedawano jako olej napędowy) oraz przyjęcia w okresie od 1 stycznia do 24 listopada 2003 r. od dwóch firm zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur poświadczających nieprawdę co do dokonanych przez te podmioty na rzecz skarżącej spółki transakcji sprzedaży paliwa. Przypomnieć w tym miejscu można o art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Uznanie w związku z tym, iż ustalone w ten sposób okoliczności nie stoją na przeszkodzie stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury poświadczające nieprawdę co do sprzedaży paliwa mogą być skuteczne w świetle art. 5 ust. 4 ustawy o VAT jest bezzasadne. Z ustalonego a niepodważonego stanu faktycznego wynika, że transakcje sprzedaży dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Nie można więc, wbrew przyjętym i niezakwestionowanym okolicznościom faktycznym uznać, iż zostały dokonane transakcje sprzedaży, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Dokonywanie sprzedaży w trybie tego przepisu jest bowiem możliwe w przypadku, gdy każda z "jednostkowych" transakcji jest czynnością dokonaną zgodnie z normami prawnymi i została prawidłowo i rzetelnie udokumentowana. Skoro kwestionowane faktury przyjęte w spornym okresie poświadczały nieprawdę co do dokonanych na rzecz spółki transakcji sprzedaży paliwa, a sprzedaż ta była fikcyjna, to nie sposób uznać by Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie badając czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.

17 7. W świetle stanu faktycznego sprawy nie jest zasadny również sam zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej dokonuje subsumcji przepisu prawa materialnego do dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, nieznajdującego odzwierciedlenia ani w aktach sprawy ani w zaskarżonym wyroku. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., OSK 832/04). Skoro pełnomocnik strony całkowicie pominął w lakonicznym uzasadnieniu zarzutów kwestię fikcyjności spornych transakcji i nie podważył w tym zakresie wniosków organów i Sądu I instancji, to jego argumentacja dotycząca możliwości zastosowania art. 5 ust. 4 ustawy o VAT jest całkowicie oderwana od przedmiotowej sprawy, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten ma bowiem na celu ułatwienie (legalnego) obrotu gospodarczego, a nie sanowanie fikcyjnych transakcji, naruszających art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Stąd też art. 5 ust. 4 ustawy o VAT nie znajdował zastosowania w sprawie, a Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu w zaskarżonym orzeczeniu. Z tego też względu nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

18 8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.