Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r., I FSK 28/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 386/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 3201-IEW.4253.6.2022.4 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od I-XII 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 386/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwanej jako "Spółka, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ", "organ odwoławczy", "organ podatkowy drugiej instancji") z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku wraz odsetkami za zwłokę.

3 1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "NUCS", "organ podatkowy pierwszej instancji") w toku kontroli celno-skarbowej, opierając się o art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52, art. 53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021r., 1540 ze zm.; dalej "O.p."), decyzją z 9 lutego 2022 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżone kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwot nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 641.091 zł.

4 NUCS uznał, że dokonane w 2019 r. transakcje zakupu towarów i usług związane z budową i wyposażeniem domu jednorodzinnego miały znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego. Model funkcjonowania Spółki potwierdził jej rolę jako pośrednika w obrocie usługami, a nie podmiotu samodzielnie świadczącego usługi. W ocenie organu wysokość uzyskiwanych dochodów nie pozwalała na finansowanie działalności polegającej na budowie budynku jednorodzinnego.

5 1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie.

6 1.3. Decyzją z 28 kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie planowane jest w przyszłości wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2019 r., powołał oraz wymienił okoliczności świadczące o tym, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zwrotów VAT). Zdaniem organu dane te stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego (nienależnego zwrotu) oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu.

7 2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: m.in. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), jako rezultatu wad ustalenia stanu faktycznego, powstałych wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

9 3. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2022 r., I SA/Sz 386/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji dokonano analizy zasobów majątkowych i finansowych Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przychodów i wydatków wykazywanych przez Skarżącą, rachunku zysków i strat, bilansu, oceny jej działalności, w tym bieżącej płynności finansowej, a także do jej sytuacji majątkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżąca nie jest w stanie wygenerować odpowiedniego dochodu w zakresie pokrywania bieżących wydatków inwestycyjnych bez zewnętrznego finansowania, a tym bardziej nie jest w stanie wygenerować środków na spłatę ewentualnych należności publicznoprawnych.

10 WSA w Szczecinie wyjaśnia, że nie mógł uznać, jak tego de facto oczekuje Skarżąca, iż prowadzona przez nią na cudzym gruncie ww. inwestycja stanowić ma pensjonat, hotel lub innego rodzaju budynek komercyjny, na bazie którego Skarżąca mogłaby prowadzić dochodową działalność gospodarczą. Skoro bowiem inwestycja ta, jak wskazano powyżej i jak wynika z pozwolenia na budowę wydanego na rzecz E. i Z. oraz T. H., realizowana jest jako budynek jednorodzinny, mieszkalny o powierzchni użytkowej i położona na gruntach, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a ich przeznaczenie to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, to nie sposób przyznać racji Skarżącej, że wykazała/uprawdopodobniła, że w oparciu o ww. inwestycję możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu.

11 4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie sprawy na rozprawie.

12 Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

13 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p., wyrażające się w niezasadnym oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r., zamiast jej uchylenia, podczas gdy prawidłowa ocena stawianych w skardze na decyzję zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu drugiej instancji polegających na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ ten niezasadnie ustalił, że:

14 a) Z.H. oraz E.H. przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, w celu odliczenia podatku VAT i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego,

15 b) faktury wystawiane przez Spółkę były opatrzone logo firmy Q. Sp. z o.o.,

16 c) wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego, mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

17 d) Skarżąca w trakcie postępowania nie wykazała, że w oparciu o prowadzoną inwestycję możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu,

18 e) osobami decyzyjnymi w spółce byli Z.H. i T.H.,

19 f) umowa dzierżawy dotycząca nieruchomości w B., na których wznoszony był przynależny do tych nieruchomości budynek nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy,

20 - podczas gdy przedmiotowe ustalenia pozostają w oczywistej sprzecznością z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów;

21 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., zamiast jej uchylenia, przez błędne uznanie, że materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, organy dokonały oceny całokształtu sytuacji Skarżącej w świetle przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy, błędnie zgromadziły i niewłaściwie oceniły dowody dotyczące uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego;

22 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 58 § 3 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., zamiast jej uchylenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i przyjęcie, że transakcje zakupu przez Skarżącą, w zakresie w jakim były przeznaczone na budowę i wyposażenie nieruchomości położonej w B. nosiły znamiona nadużycia i obejścia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.

23 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 5. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

26 5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

27 6. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

28 7. 1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

29 Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

30 W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

31 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

32 7.2. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

33 Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

34 W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

35 8. 1. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.

36 Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona Skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

37 8.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego wskazują, na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa.

38 9. 1. Istotnym argumentem organów, na który trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji są kwestie formalno-prawne dotyczące realizacji spornej inwestycji. Pozwolenie na budowę dotyczy budynku mieszkalnego, jednorodzinnego. Wedle dowodów posiadanych przez organ w sprawie, w dacie wydawania skarżonej decyzji nie toczyło się żadne postępowanie administracyjne z udziałem Spółki, ani postępowanie dotyczące przeznaczenia inwestycji. Wójt Gminy, w której leży sporna nieruchomość wyjaśnił, że nie są planowane w najbliższym czasie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W istocie lokalne władze nic nie wiedzą, wedle stanu faktycznego ustalonego w sprawie, o planach inwestycyjnych Spółki ukierunkowanych na komercyjne wykorzystanie nieruchomości dzierżawionej od małżeństwa H. dla działalności hotelarskiej. Dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają tezy Spółki, że prowadzona przez nią na cudzym gruncie inwestycja stanowić ma pensjonat, hotel lub innego rodzaju budynek komercyjny, na bazie którego Skarżąca mogłaby prowadzić dochodową działalność gospodarczą.

39 Przenosząc te ustalenia na płaszczyznę podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji nie mógł przyjąć inaczej niż, uznając, że wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości wedle uzasadnionego prawdopodobieństwa nie służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

40 Spółka jest przekonana, że jej plany inwestycyjne zostaną zmaterializowane w obszarze budowlanym oraz na płaszczyźnie formalnej - twierdzi, że wnosi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Szkopuł w tym, że swoich twierdzeń dotychczas nie była w stanie poprzeć przekonującymi dowodami.

41 Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zamyka kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W toku postępowania dowodowego Spółka będzie miała możliwość dostarczenia dowodów i ewentualnie podejmować próbę obalenia tego co wynika z dowodów dotychczas posiadanych przez organy podatkowe, tj. że Spółka faktycznie buduje wysokostandardową, prywatną posiadłość dla rodziny swoich właścicieli z ich pieniędzy (weksle) a nie hotel, czy pensjonat w ramach własnej działalności gospodarczej.

42 Dotychczasowe twierdzenia Spółki są jednak gołosłowne i Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dał im wiary. Fakty ustalone w toku postępowania administracyjnego są takie, że Skarżąca prowadzi inwestycję na gruncie należącym do osób trzecich, którego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna.

43 Sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić skarżonej decyzji opierając się jedynie na dywagacjach Spółki, że sporna nieruchomość ma potencjał dla działalności hotelarskiej z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, którą Spółka zamierza uruchomić "w niedalekiej przyszłości" i nie wymaga to nawet zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - dla 30% powierzchni budynku.

44 9.2. Ustalony dotychczas całokształt stany faktyczny uprawdopodabnia zatem, że mogło dochodzić do nadużycia prawa, w szczególności z uwagi na kluczową rolę rodziny H., która była faktycznie decyzyjna w Spółce, a która jest też właścicielem nieruchomości, na której Spółka inwestuje w dom mieszkalny, jednorodzinny (wedle pozwolenia na budowę) rodziny właścicieli.

45 Ocena dotychczas zebranych dowodów z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego trafnie doprowadziła organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że celem całego przedsięwzięcia jest odliczanie podatku naliczonego i zwrotu podatku Spółce, z inwestycji dla osób trzecich niebędących podatnikami VAT. Nie można obecnie wykluczyć, że Spółka (jej zarząd) nie był samodzielny w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i całe przedsięwzięcie, w tym utworzenie Spółki, nie ma celu gospodarczego. Uprawdopodobniono dotychczas, że zasadniczym zamierzeniem było uzyskanie korzystnego efektu podatkowego w postaci odliczania podatku naliczonego z nakładów na inwestycję prywatną, która co do zasady nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku.

46 9.3. Ocenę przedstawioną w uzasadnieniu skarżonego wyroku wzmacnia też wystawianie faktur Spółki z logiem innej spółki powiązanej osobowo, bo należącej do członka rodziny H.

47 9.4. Powyższej oceny nie może obalić ustalenie w treści umowy dzierżawy właścicieli nieruchomości ze Spółką, że wydzierżawiający zwrócą Spółce wszelkie nakłady i wydatki poczynione przez Spółkę na realizację pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, jego wyposażenia i zagospodarowania terenu w ramach inwestycji. Realizacja takiego roszczenia została bowiem powiązana z wygaśnięciem umowy dzierżawy, a więc w istocie zależy do wydzierżawiających, a nie od Spółki.

48 9.5. Odnosząc się do argumentacji Kasatora zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Finalne ustalenie czy miało miejsce nadużycie prawa oraz ustalenie faktycznej roli Spółki będzie przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku.

49 Strona Skarżąca pomija, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił, a co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

50 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki. Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu nadużycia prawa.

51 9.6. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa.

52 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie skarżącej Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 3 K.c.

53 Decyzja o zabezpieczeniu nie wypowiada się jednak w tej kwestii finalnie i organ nie zastosował w skarżonej decyzji przepisów, których zarzucenie narusza Spółka. Tym samym chybionym jest też zarzut kasacyjny nawiązujący do naruszenia tych przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosując tych przepisów nie mogły ich naruszyć.

54 Oceniając zarzuty kasacyjne na właściwej, zastosowanej w sprawie płaszczyźnie prawnej, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że organy tych przepisów nie naruszyły.

55 10. 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Sytuacja finansowa Spółki jest zła, na co wskazują dane z jej sprawozdań finansowych. Przychody z działalności gospodarczej Spółki nie wystarczają na pokrycie jej wydatków. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że płynność Spółki opiera się zasadniczo na jej zewnętrznym dofinansowaniu.

56 Z.H. - współwaściciel Spółki posiada względem Spółki roszczenie o wykup weksli o wielomilionowej wartości. Spółka uważa, że będzie mogła potrącić swoje roszczenie względem tego wierzyciela o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość, a spodziewa się, że jej roszczenie przewyższy wierzytelność Z.H. Zasadniczych zasobów majątkowych Spółka doszukuje się więc w zdarzeniach przyszłych i niepewnych, tj. wybudowania hotelu-pensjonatu, uznaniu jej roszczeń o zwrot poniesionych nakładów oraz potrąceniu ich z wierzytelnościami wekslowymi.

57 Dostrzec należy, że zobowiązania zabezpieczane za okresy objęte skarżoną decyzją nie są też jedynym zobowiązaniem podatkowym zabezpieczanym na majątku Spółki.

58 Wedle danych i dowodów, na których opierał się Sąd pierwszej instancji nie można podzielić optymistycznych prognoz Spółki co do rozwinięcia działalności gospodarczej Spółki i powstania nowego źródła dochodu z prowadzenia hotelu – luksusowego pensjonatu. W zaskarżonym wyroku wywiedziono bowiem zasadnicze wątpliwości co do możliwości realizacji takiej inwestycji (nie przewiduje tego plan zagospodarowania przestrzennego).

59 10.2. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych.

60 Są wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku skarżącej Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Spółki w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, zasadnie podzielone przez Sąd pierwszej instancji.

61 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu (stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), że z uwagi na ustaloną sytuację finansową i majątkową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi.

62 Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) oraz naruszenia art. 151 P.p.s.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie), prawidłowo oddalając skargę.

63 12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

64 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (ten sam w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 240 zł.

65 [pic][pic]