Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 274/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 274/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 445/07 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2007 r.

3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 W 2002 r. E. T. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fotograficznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku: za październik 2002 r. w kwocie 286 zł, za listopad

6 2002 r. w kwocie 318 zł oraz za grudzień 2002 r. w kwocie 212 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka w 2002 r. utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że uzyskana faktycznie wartość sprzedaży usług przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

7 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.".

8 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 października 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy

9 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

10 Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 573/04 uchylił ją.

11 W uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie wskazał na konieczność ustalenia daty, w której podatniczka utraciła zwolnienie podmiotowe, oceny rzetelności, niewadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę na gruncie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.

12 z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także oceny prawidłowości wystawianych rachunków dokumentujących sprzedaż na podstawie rozdziału 12 działu III Ordynacji podatkowej w zw. z § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) - zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym". Sąd stwierdził naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.".

13 Decyzją z dnia 27 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

14 Na powyższą decyzję E. T. wniosła skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 595/05 uchylił ją.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji nadal nie było jasne stanowisko organu odwoławczego w sprawie ustalenia daty utraty zwolnienia przez podatniczkę. WSA w Lublinie wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do zmiany przedmiotowej daty, podstaw wyliczenia wartości sprzedaży oraz podstawy faktycznej ustalenia momentu utraty przez podatniczkę zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu otwarta pozostała kwestia oceny mocy dowodowej dokumentów, na podstawie których organy podatkowe dokonywały ustaleń, podejmowały rozstrzygnięcie. Sąd ponownie stwierdził naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT

16 z 1993 r. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

17 Decyzją z dnia 21 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił

18 w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

19 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w dniu 21 grudnia 2006 r. wydał decyzję, którą określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za październik 2002 r.

20 w kwocie 286 zł, za listopad 2002 r. w kwocie 319 zł i za grudzień 2002 r. w kwocie 223 zł.

21 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że E. T. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fotograficznych, świadczonych w miejscu, w którym działalność prowadził również jej mąż - M. T. Małżonkowie wspólnie prowadzili ewidencję sprzedaży, mimo że zgodnie z art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. każdy z małżonków to odrębny podatnik podatku od towarów i usług.

22 Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego E. T. w październiku 2002 r. przekroczyła kwotę sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że we wspólnej ewidencji sprzedaży małżonków T. dokonywano wpisów dziennych, pod pozycjami: "usługi/działalność" E. T. oraz "sklep/działalność" M. T., razem, suma za każdy miesiąc 2002 r. Sumy sprzedaży miesięcznej ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, po stronie przychodów, w jednej kwocie za każdy miesiąc 2002 r., obejmującej miesięczną wartość sprzedaży. Naczelnik urzędu skarbowego wskazał, że z prowadzonych przez małżonków T. ksiąg podatkowych wynika, iż suma wartości sprzedaży E. T. za cały 2002 r. wyniosła 38.425,70 zł. Organ podał, że w toku kontroli podatniczka przedstawiła rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r., że nie prowadziła odrębnej ewidencji sprzedaży udokumentowanej rachunkami oraz że w prowadzonej ewidencji sprzedaży i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazała sprzedaży udokumentowanej tymi rachunkami na sprzedaż usług fotograficznych w kolejnych miesiącach 2002 r.

23 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. porównał kwoty i daty na rachunkach z wpisami do ewidencji sprzedaży i podatkowej księgi przychodów

24 i rozchodów podatniczki, i w wyniku tego porównania uznał, że podatniczka nie zaewidencjonowała w żadnej z ksiąg podatkowych rachunków sprzedaży usług fotograficznych, przedstawionych organowi podatkowemu. Za nieudowodnione organ uznał twierdzenie o wystawianiu rachunków zbiorczo za kilka usług świadczonych

25 w ciągu kilku dni, ponieważ opiewają one na wartość sprzedanych usług równą cenie jednostkowej usługi wskazanej w rachunku, a tam gdzie rachunki opiewają na wartość sprzedaży usług wyższą od ceny jednostkowej usługi, to daty i kwoty

26 z rachunków nie odpowiadają zapisom ewidencji. W opinii organu pierwszej instancji żaden dowód nie potwierdza wiarygodnie okoliczności, by nabywcy usług mieli płacić za nabyte usługi fotograficzne w częściach. Nadto rachunki nie zawierają żadnej wzmianki o tym, że obejmują wcześniej wykonane usługi, czy wcześniej dokonane płatności za usługi.

27 Zdaniem organu pierwszej instancji E. T. nie prowadziła ksiąg podatkowych w sposób, który odzwierciadla stan rzeczywisty, a przedstawione rachunki nie znajdują odzwierciedlenia w prowadzonych przez nią ewidencjach (porównanie tych rachunków z zapisami ewidencji sprzedaży nie pozwala na przypisanie konkretnego rachunku do konkretnego zapisu w ewidencji sprzedaży). Ponadto zdaniem naczelnika nie mogą być dowodem na okoliczność sposobu prowadzenia ewidencji oświadczenia ośmiu z dwudziestu jeden nabywców usług fotograficznych, złożone dopiero w 2004 r., o tym, że podatniczka miał wystawiać jeden rachunek zbiorczo za kilka usług wykonywanych w dłuższych okresach.

28 Naczelnik urzędu skarbowego zwrócił również uwagę, że rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych nie spełniają wymogów z art. 87-89 Ordynacji podatkowej w zw. z § 29 rozporządzenia wykonawczego.

29 Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że E. T. przekroczyła kwotę uprawniającą do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT

30 w dniu 17 października 2002 r., którą to datę ustalono na podstawie sumy wartości sprzedaży zaewidencjonowanej i tej udokumentowanej rachunkami za poszczególne miesiące 2002 r., nieobjętej ewidencją. Organ wskazał przy tym, że od momentu utraty ww. zwolnienia podatniczka miała obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie

31 z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., której jednak nie prowadziła. Nadto po utracie ww. zwolnienia podatniczka nie dokonała zgłoszenia, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie obliczała i nie wpłacała podatku. Naczelnik zaznaczył, że brak zgłoszenia rejestracyjnego spowodował utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie

32 art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.

33 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymał ją w mocy.

34 Organ odwoławczy potwierdził m.in., że porównanie dat i kwot z rachunków

35 z zapisami w ewidencji sprzedaży podatniczki dowodzi, iż ewidencja ta nie odzwierciedlała rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej podatniczki.

36 W opinii Dyrektora dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zapisów

37 w ewidencji podatniczki i na rachunkach przez nią wystawionych odpowiada zasadom logicznego rozumowania i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

38 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. T., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 87 § 1, § 3 i § 4, art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów, art. 193 § 1, § 2 i § 6 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie,

39 a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych

40 w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

41 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

42 Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 445/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

43 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył prawa oceniając, iż wyczerpująco zebrany materiał dowodowy nie dowodzi zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży rachunków sprzedaży usług fotograficznych przez skarżącą w 2002 r., przedstawionych organowi podatkowemu. Zdaniem Sądu organ słusznie odniósł treść rachunków do zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych przez skarżącą. Zapisy te nie pozwalały przyporządkować kolejnych rachunków do konkretnych zapisów ewidencji sprzedaży. Ewidencja sprzedaży pod datami z rachunków zawierała wskazanie wartości sprzedaży bądź niższej, bądź wyższej od wykazanej na rachunkach, bądź w ogóle brak sprzedaży usług danego dnia. Ponadto ewidencja nie zawierała żadnych adnotacji czy uwag pozwalających na powiązanie wartości ewidencjonowanej sprzedaży za dany dzień (czy nawet za dni wcześniejsze niż data rachunku) z wartością sprzedaży dokumentowaną konkretnym rachunkiem.

44 Sąd zwrócił też uwagę, że rachunki nie zawierały adnotacji o płatnościach

45 w częściach ani o zbiorczym dokumentowaniu nabycia usług w okresie trzech miesięcy przed datą wystawienia rachunku.

46 W opinii Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ podatkowy ocenił, że ani ewidencja sprzedaży, ani rachunki dokumentujące sprzedaż usług fotograficznych przez podatniczkę nie dowodzą, by płatność za jedną usługę miała być dokonywana w częściach, przed wystawieniem rachunku i w kwotach ewidencjonowanych.

47 WSA w Lublinie potwierdził prawidłowość argumentacji organu podatkowego, że ustaleń o braku zaewidencjonowania sprzedaży udokumentowanej rachunkami nie podważają sporządzane przez podatniczkę dokumenty za poszczególne miesiące 2002 r. o treści, iż zaewidencjonowana sprzedaż obejmuje wartość sprzedaży dokumentowanej rachunkami. W sytuacji, kiedy sposób ewidencji sprzedaży nie uzasadnia stwierdzenia, że obejmuje sprzedaż udokumentowaną rachunkami, dokumenty wystawiane przez podatnika, oparte na wadliwej dokumentacji źródłowej nie są bowiem wiarygodne.

48 Kolejno zostało przez Sąd podkreślone, że organ podatkowy poddał wszechstronnej i wyczerpującej ocenie dowody w postaci oświadczeń nabywców usług, przedstawionych przez podatniczkę, a oświadczenia te nie dowodzą zaewidencjonowania rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych przez skarżącą w kolejnych miesiącach 2002 r.

49 Sąd wskazał również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 8 listopada 2004 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. i M. T. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie podważa legalności decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za trzy miesiące 2002 r., adresowanej do E. T..

50 W opinii Sądu organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił ocenę dowodów, podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zaś organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wprost podzielił tę ocenę oraz ustalenia faktyczne.

51 Następnie Sąd podniósł, że nie narusza prawa ustalenie organu podatkowego, iż ewidencja sprzedaży jest niepełna, jako że nie obejmuje wszystkich rzeczywistych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży podatniczki uprawniało organ podatkowy do ustalenia wartości sprzedaży przez zsumowanie wartości sprzedaży zaewidencjonowanej i tej udokumentowanej rachunkami. Organ podatkowy wykorzystał dane z ewidencji sprzedaży podatniczki na okoliczność części rzeczywistej wartości sprzedaży usług fotograficznych. Takie postępowanie organu podatkowego było zgodne z art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

52 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji).

53 Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie organu podatkowego nie naruszało art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawidłowo organ podatkowy ustalił rzeczywistą wartość sprzedaży usług fotograficznych przez podatniczkę w kolejnych miesiącach 2002 r., istotną dla ustalenia momentu,

54 w którym utraciła ona zwolnienie podmiotowe zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT

55 z 1993 r. Wartość rzeczywistej sprzedaży usług fotograficznych przez skarżącą przekroczyła progową kwotę obowiązującą w 2002 r., o której stanowił art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w dniu 17 października 2002 r. (ustalenie to organ podatkowy pierwszej instancji poparł szczegółowym wyliczeniem, które podzielił podatkowy organ odwoławczy). Od tego dnia skarżąca nie była już objęta zakresem podmiotowym art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

56 Nadto w opinii Sądu postępowanie wyjaśniające organu podatkowego uwzględniło stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w sprawach I SA/Lu 573/04 oraz

57 I SA/Lu 595/05, co do dalszego postępowania organu podatkowego, zgodnie z art. 153 P.p.s.a.

58 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca od momentu utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT nie dopełniła ciążących na niej ustawowych obowiązków: dokonania rejestracji (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy

59 o VAT z 1993 r.), prowadzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 ww. ustawy), składania

60 w ustawowym terminie deklaracji (art. 10 ust. 1 ww. ustawy), obliczania i wpłacania bez wezwania podatku za okresy miesięczne w ustawowym terminie (art. 26 ust. 1 ww. ustawy) oraz obliczania podatku VAT według stawki 22% (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). W tych okolicznościach organ był zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania za miesiące, kiedy skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe, do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te miesiące oraz do zastosowania stawki podatku 22%.

61 Końcowo WSA w Lublinie podniósł, że zaskarżona decyzja, wbrew argumentacji skarżącej, stanowi wynik prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Niedopełnienie przez skarżącą obowiązku rejestracji z chwilą utraty zwolnienia podmiotowego powodowało konsekwencje podatkowe z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

62 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła E. T. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. P., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

63 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

64 1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

65 - art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podmiotu korzystającego ze zwolnienia

66 z podatku od towarów i usług,

67 - art. 87 § 3 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy

68 o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca miała obowiązek ponownego ujęcia w ewidencji sprzedaży przychodu wynikającego z rachunku, który został wystawiony po otrzymaniu żądania w okresie do 3 miesięcy od dnia wykonania usługi,

69 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

70 a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Lublinie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

71 w L. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 193 § 1, art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

72 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podkreśliła, że podatnik - zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jest zmuszony do ujmowania w ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Powyższe naruszenie jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego, co skarżąca podnosiła na etapie postępowania podatkowego i przed WSA. Zaakceptowanie przez WSA w Lublinie stwierdzenia organu odwoławczego, że zapisy w księdze podatkowej powinny być dokonywane na podstawie dowodów księgowych, którymi są wyłącznie rachunki, stoi w sprzeczności z logiką i analogią do przypadku wystawienia rachunku do sprzedaży uprzednio ujętej w kasie fiskalnej. Strona skarżąca zastrzegła, że nie kwestionuje braku konieczności ponownego ujmowania przychodu z rachunku, gdy jest on uwzględniony w okresowym raporcie, różnica między ww. przypadkami polega wyłącznie na posiadaniu lub nie urządzenia fiskalnego. Zdaniem strony skarżącej stosowanie rożnej logiki do różnych podatników stoi w sprzeczności z działaniem organów podatkowych w sposób budzący zaufanie oraz prowadzi do nierównego traktowania podatników, przez co narusza się art. 32 Konstytucji RP.

73 Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie WSA w Lublinie w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Podkreślono, że skarżąca wykazywała cały przychód zgodnie z obowiązującymi ją przepisami i swoje postępowanie starała się udowodnić poprzez zebranie oświadczeń od klientów instytucjonalnych, aby uwiarygodnić ich treść. Zarzucono, że organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary ani wyjaśnieniom skarżącej ani zebranym przez nią oświadczeniom, przerzucając cały ciężar udowodnienia swojego twierdzenia na podatnika, nie przeprowadzając samemu dowodów (np. z zeznań świadków), które to działania znacząco mogłyby wpłynąć na wyjaśnienie stanu faktycznego, co stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że WSA w Lublinie - mimo zastrzeżeń podnoszonych

74 w skardze - przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony oraz uznał, że nie ma konieczności w protokole kontroli podatkowej określania za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem strony skarżącej niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełnia kryterium art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA w Lublinie oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym oraz z pominięciem księgi jako dowodu. Zdaniem strony skarżącej kierowanie się przez WSA w Lublinie błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 1 i w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 § 1,§ 3 i § 4 Ordynacji podatkowej art. 27 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r.

75 Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

76 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

77 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

78 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

79 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

80 Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

81 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

82 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

83 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

84 Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

85 Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

86 Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych

87 w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, niepubl.).

88 W złożonej skardze kasacyjne zarzucono, że WSA w Lublinie naruszył przepis art. 151 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skarg zamiast zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nakazującego uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż winien był stwierdzić naruszenie przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 6 oraz art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

89 Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające w szczególności na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

90 Godzi się zauważyć, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje na usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem, które zostało zaskarżone, musi zachodzić związek przyczynowy. Strona skarżąca tego związku upatruje

91 w fakcie oparcia przez WSA w Lublinie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

92 Oceniając ten zarzut należy wyraźnie zaakcentować, że rozpatrujący skargę wojewódzki sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a postępowanie dowodowe ogranicza się jedynie do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania

93 w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem samodzielnie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych będących podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, a jedynie weryfikuje czy przeprowadzone przez organy administracyjne postępowanie dowodowe nie naruszyło przepisów procesowych w stopniu wpływającym istotnie na wynik sprawy, a więc w stopniu, który mógł wpłynąć na prawidłowo ustalony stan faktyczny.

94 Odnosząc się do tej części zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczył błędnego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy sposobu zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe, w zakresie ewidencjonowania przychodu, to należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie przytacza na jego uzasadnienie konkretnych argumentów. Wprawdzie wskazuje, że organ podatkowy przerzucił cały ciężar udowodnienia swojego twierdzenia na podatnika, sam nie przeprowadzając dowodów, na przykład w postaci zeznań świadków, niemniej jednak zarzuty te,

95 w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są natury zbyt ogólnej. Samo wymienienie przepisów, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji wraz z przytoczeniem ich treści nie spełnia kryteriów należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Brak bowiem konkretyzacji tych naruszeń do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej uszczegóławiając w jej uzasadnieniu zarzuty procesowe odniósł się jedynie do art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Sąd I instancji uznał, iż w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej jest fakt nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, choć korzystają one z domniemania rzetelności na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji szczegółowo odnosząc się do powyższej kwestii (pkt 17 wyroku), stwierdził, że ustalenie kontroli podatkowej o niezaewidencjionowaniu rachunków dokumentujących sprzedaż usług fotograficznych ani w ewidencji, ani w księdze przychodów i rozchodów wprost przesądza o nierzetelności ewidencji, ksiąg podatkowych podatnika za miesiące i w zakresie sprzedaży dokumentowanej rachunkami, a nieobjętej ewidencją, księgą przychodów i rozchodów. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela.

96 Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy również zaznaczyć, że postępowanie wyjaśniające organów podatkowych uwzględniło - zgodnie z normą art. 153 P.p.s.a. - stanowisko WSA w Lublinie zawarte we wcześniejszych wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie (z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 573/04 i z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 595/05), w których Sąd ten wskazywał na dostrzeżone uchybienia w zakresie postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na zastosowane przepisy prawa materialnego. Skarga kasacyjna zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie zawiera.

97 Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegający na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe przepisów postępowania, nie jest uzasadniony. Konsekwencją tego jest z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skoro bowiem brak było podstaw do uchylenia decyzji w zaskarżonej części, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. w zakresie, w którym skargę oddalił.

98 Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji,

99 a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej.

100 Ze stanu tego wynika, że skarżąca E. T. była podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w okresie objętym przedmiotem tej sprawy. Wskazywanie w tej sytuacji na przepis art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., z którego to przepisu faktycznie wynika z mocy prawa utrata zwolnienia w momencie przekroczenia kwoty wartości sprzedaży określonej w ust. 1 tegoż artykułu, ze względu na niezakwestionowanie skutecznie ustaleń Sądu pierwszej instancji, iż w tym okresie skarżąca była nadal podatnikiem zwolnionym od podatku, nie może być skuteczne.

101 Wśród zarzutów materialnoprawnych znalazł się także zarzut naruszenia art. 87 § 3 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o VAT

102 z 1993 r. polegający na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez uznanie, że skarżąca miała obowiązek ponownego ujęcia w ewidencji sprzedaży przychodu wynikającego z rachunku, który został wystawiony po otrzymaniu żądania w okresie do trzech miesięcy od dnia wykonania usługi.

103 Należy zauważyć, że przepis art. 87 Ordynacji podatkowej dotyczy obowiązku wystawienia rachunków przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył kwestii obowiązków wystawiania rachunków, ale wielkości ujętego w ewidencjach przychodu z działalności gospodarczej. Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że E. T. nie zaewidencjonowała należnego obrotu w sposób prawidłowy. Stąd zarzut odnoszący się do naruszenia art. 87 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

104 Z kolei art. 27 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nakładał na podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy, obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

105 Jak już wyżej podkreślono, z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca E. T. w dniu 17 października 2002 r. (kwestia ustalenia tej daty była przedmiotem szczegółowego badania organów podatkowych) utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, z uwagi na przekroczenie w tym dniu kwoty wartości sprzedaży uprawniającej do tego zwolnienia. Od tego momentu skarżąca nie była już podatnikiem wymienionym w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wobec czego nie obejmowała już jej dyspozycja art. 27 ust. 2 tej ustawy (określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania), ciążył na niej natomiast szereg obowiązków przewidzianych

106 w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., m.in. w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 (dokonanie rejestracji), art. 27 ust. 4 (prowadzenie ewidencji), art. 10 ust. 1 (składanie

107 w ustawowym terminie deklaracji), art. 26 ust. 1 (obliczanie i wpłacanie bez wezwania podatku za okresy miesięczne w ustawowym terminie), art. 18 ust. 1 (obliczania podatku wg właściwej stawki).

108 Obowiązków tych skarżąca nie dopełniła, czego konsekwencją była m.in. utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty

109 w fakturach zakupu towarów i usług (art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.).

110 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.