Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 272/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 272/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Polska S. A. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 543/16 w sprawie ze skargi B. Polska S. A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. Polska S.A. w A. kwotę 162.717 (słownie: sto sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset siedemnaście) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Bk 543/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S.A. w A. (dalej jako: skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Decyzją z dnia 31 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku mając na uwadze, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej w skrócie O.p.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 30 listopada 2015 r. w zakresie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i postępowanie umorzył. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

5 Organ II instancji ustalił, że skarżąca w dniu 3 września 2007 r. zawarła z X. Ltd.– [...] z siedzibą w L. (zwaną dalej X.) umowę o usługi magazynowe (zwanej dalej Umową), w ramach której magazynowała tytoń, materiały, papierosy, prowadziła gospodarkę magazynową w magazynie oraz pozostałe powiązane usługi jak np. zarządzanie zapasami, rozmieszczanie towarów zgodnie z zaleceniami X., zarządzanie zapasami, zachowywanie standardów bezpieczeństwa i warunków procedur środowiskowych. W związku z realizacją Umowy skarżąca Spółka wystawiała X faktury "za usługi logistyki" i transakcje te odnotowywała w rejestrach sprzedaży jako "dostawa usług do Unii poza terytorium Polski". Wartości wynikające z faktur skarżąca rozliczyła w korektach deklaracji ( z 17.09.2014 r.) dla podatku od towarów i usług, w których ujęła usługi świadczone poza terytorium kraju uznając, że miejsce świadczenia usług należy określić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy. Ponieważ usługi świadczone były poza terytorium Polski nie podlegały – zdaniem skarżącej - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

6 Organ podatkowy nie podzielił powyższej argumentacji uznając, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 28 b ustawy o VAT, bowiem w ramach zawartej przez skarżącą z X. umowy dochodziło do wykonywania usług związanych z nieruchomościami. Te z kolei podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28 e ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

7 Istotę sporu organ upatrywał w ocenie, czy usługa magazynowania świadczona przez skarżącą na rzecz X. objęta jest zakresem zastosowania powołanego art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy dokonywaniu oceny posiłkował się orzecznictwem TSUE - wyrokiem z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12. Interpretacja art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE dokonana w powołanym wyżej wyroku nakazywała zdaniem organu taką wykładnię kompleksowych usług magazynowania, które obejmuje przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek. Te czynności objęte są dyspozycją art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy "magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości". Odnosząc cytowane stanowisko TSUE do art. 28 e ustawy o VAT organ stwierdził, że kompleksowa usługa magazynowa może być objęta zakresem stosowania tego przepisu jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

8 W dalszej kolejności organ podatkowy przeanalizował zapisy Umowy i ustalił, że Umowa wyraźnie określa miejsce magazynowania towarów i materiałów, a plany magazynu konkretyzują miejsce magazynowania. Ponadto określa ona warunki na jakich skarżąca powinna świadczyć usługi magazynowe na rzecz X. (m.in. przyjmowanie, magazynowanie, wysyłkę i inne usługi wsparcia wymagane przez X.) w odniesieniu do tego rodzaju przechowywania. Dominującym elementem usługi było magazynowanie tytoniu, materiałów i papierosów. Pozostałe usługi ( np. logistyki towarów w magazynie) były powiązane z dominującą usługą magazynową. Nie podzielił tym samym twierdzeń skarżącej, iż dominującą usługą była logistyka towarów na terenie magazynu przywołując po pierwsze nazwę umowy łączącej strony ("o usługi magazynowe"), ale też odwołując się do poszczególnych postanowień umowy.

9 Oceniając uprawnienie X. do dostępu do powierzchni magazynowych organ ustalił, iż wyłącznie strony umowy miały takie uprawnienie, a dodatkowo X. posiadała wyłączne prawo do wyrażania zgody na pobyt osób trzecich na terenie magazynu, ale też prawo nieograniczonej kontroli pomieszczeń magazynowych. Badając zakres uprawnień organ konkludował, iż w rzeczywistości X. miała prawo używania przedmiotowej nieruchomości na warunkach wskazanych przez siebie, co zbliżało Umowę do umowy najmu magazynu.

10 Reasumując - w ocenie organu - miało miejsce świadczenie usług związanych z nieruchomościami, co w dalszej kolejności, z mocy art. 28 e ustawy o VAT, rodziło obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

11 Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

12 W skierowanej skardze do Sądu I instancji, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 28 e i art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 a oraz art. 121 § 1 O.p.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

14 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

15 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku w całości podzielił pogląd wyrażony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że strony niewątpliwie łączyła umowa o usługi magazynowe. Wskazuje na to nie tylko nazwa Umowy, ale również jej treść, a także zakres usług świadczonych w jej ramach przez skarżącą w odniesieniu do przyjmowanych i przechowywanych w magazynie towarów. Analiza zapisów Umowy w pełni uzasadnia przyjęcie, iż jest to umowa o usługi magazynowe, a nie o usługi logistyczne związane z przechowywanymi towarami i wyrobami. Jest bowiem oczywiste, że magazynowanie towarów lub produktów nie może się odbyć bez ich przyjęcia do magazynu, rozmieszczenia w tymże, przesegregowania – o ile zajdzie potrzeba i przemieszczenia w ramach magazynu, a końcowo - wydania ich z magazynu do dalszej produkcji lub sprzedaży. Ogół czynności określonych w Umowie jest ściśle związany z magazynowaniem towarów na terenie konkretnego magazynu, a nie z zarządzaniem towarami. Składa się na czynność jednolitą, w której co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak wyrok TSUE z 27.06.2013 r. w sprawie C 155/12).

16 Sąd I instancji podniósł, że odpowiednikiem art. 28 e ustawy o VAT, będącym wyjątkiem dotyczącym ustalania miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest art. 47 Dyrektywy VAT z 2006 r. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.). Różnica w brzmieniu obu przepisów sprowadza się do tego, że unijny prawodawca posłużył się pojęciem usług "przyznawania prawa użytkowania nieruchomości", zaś polski prawodawca określił usługi "użytkowania i używania nieruchomości". Interpretacja tego zapisu art. 28 e może błędnie sugerować, iż usługodawca używa nieruchomość bądź ją użytkuje. Tymczasem chodzi o oddanie przez usługodawcę – w ramach określonego stosunku prawnego lub faktycznego – nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi. Takie stanowisko prezentuje doktryna (Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług, System Informacji Prawnej LEX).

17 Przywołana w decyzjach organów podatkowych interpretacja art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (cytowany już wyrok w sprawie C-155/12) dodatkowo nakazuje badać, czy w związku ze świadczonymi kompleksowymi usługami magazynowania, które to magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej, usługobiorcom przyznane jest prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zapisy Umowy o usługi magazynowe łączącej strony, że miejsce magazynowania towarów i materiałów zostało wyraźnie skonkretyzowane. Zdefiniowano magazyn jako "pomieszczenie magazynowe będące własnością Spółki w C., przedstawione w celach identyfikacyjnych na planie/ schematach znajdujących się w dodatkach nr 1 – 3 " Plany magazynu, znajdujące się na kartach 174 - 175 nie pozostawiają wątpliwości co do miejsca położenia magazynów, ich indywidualizacji i konkretyzacji wobec innych nieruchomości należących do skarżącej. Ocena organów nie budziła zastrzeżeń i w całości została podzielona przez Sąd I instancji jako prawidłowa.

18 Analizując kwestię "prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości" Sąd dokonał analizy Umowy i zakresu uprawnień, jakie przysługiwały stronom względem nieruchomości w trakcie realizacji Umowy. Zgodził się z tezą postawioną przez organy podatkowe, iż skarżącej przyznane zostało takie prawo. Za twierdzeniem tym przemawia przede wszystkim uprawnienie X. do wstępu na teren magazynu, ograniczenie umową wstępu do magazynu osób trzecich uzależnione zgodą X., obciążenie skarżącej narzuconymi przez X. warunkami, jakimi mają odpowiadać pomieszczenia w celu przechowywania tytoniu czy papierosów, niczym nieograniczone prawo kontroli pomieszczeń magazynowych i przeglądów, narzucenie przez X. skarżącej procedur w zakresie bezpieczeństwa i ubezpieczenia. Przy tak określonym – szeroko i nieskrępowanie dla X. – zakresie uprawnień, w ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że X. przyznane zostało uprawnienie do używania nieruchomości przeznaczonych i wykorzystywanych pod usługi magazynowe.

19 Powoływane przez skarżącą w uzasadnieniu skargi orzecznictwo dotyczące wykazania braku prawa używania pomieszczeń magazynowych, a mające za zadanie udowodnić zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p., Sąd ocenił jako nieprzydatne w realiach niniejszej sprawy, ponieważ wskazane wyroki sądów administracyjnych zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego sprawy.

20 Sąd I instancji dodał, że prawo używania pomieszczeń magazynowych przez X. w ramach zawartej Umowy o magazynowanie towarów i wyrobów nie budzi wątpliwości. X. miała bowiem możliwość i prawo używania magazynu i korzystania z niego na zasadach przez siebie ustalonych i nawet jeśli nie wynika to wprost z Umowy, to analiza jej zapisów wskazuje, że X. miała wyłączność składowania towarów i produktów na zasadach przez siebie ustalonych, w konkretnym magazynie, do którego wstęp miały strony Umowy i osoby trzecie za zgodą X., z własnym systemem zarządzania towarami, a także uprawnieniem kontrolnym.

21 Z uwagi na jednolite traktowanie usługi magazynowania Sąd nie podzielił twierdzeń z uzasadnienia skargi, iż kosztami związanymi z magazynowaniem będą wyłącznie koszty związane z nieruchomością, a struktura wydatków decyduje o kwalifikacji danej usługi jako logistycznej, nie związanej z magazynowaniem. Na usługę magazynowania składa się szereg odrębnych czynności ściśle ze sobą związanych, bez których wykonania usługa nie zrealizowałaby się (np. bez przyjęcia towaru i jego rozmieszczenia na terenie magazynu). Ponieważ usługi magazynowe stanowią czynność jednolitą ponoszone będą wydatki zarówno bezpośrednio związane z nieruchomością, jak i wydatki niezbędne do wykonania tej usługi. Ich suma stanowi usługę magazynową związaną z magazynem, z którego pomieszczeń korzystała X. Nieprawidłowe jest w związku z tym twierdzenie skarżącej, iż organ błędnie ustalił koszty obsługi magazynów. Poniesienie kosztów, choćby związanych z poniesionymi przez O. (jako podwykonawcę) kosztów wynagrodzeń administracyjnych i transportu oraz marży konieczne było dla zrealizowania usługi magazynowania.

22 Jako bezzasadny Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wykorzystanie uprawnień przysługujących organom podatkowym do prawidłowej realizacji zadań wynikających z Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT nie może być poczytywane i odbierane jako działanie zmierzające do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taka ocena możliwa byłaby jedynie wówczas, gdyby organ działał poza granicami swoich uprawnień lub sprzecznie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

23 Skarga kasacyjna

24 Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

25 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: Ppsa) w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może polegać wyłącznie na działaniu organów podatkowych poza granicami swoich uprawnień lub sprzecznie z przepisami prawa, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji DIS wydanej z pominięciem wcześniejszych ustaleń organu I instancji w stosunku do rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie przedmiotowych usług logistycznych świadczonych przez skarżącą na rzecz X. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

27 2) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 191 i art. 199a § 1 w związku z art. 122 O.p. - poprzez wadliwe uznanie na podstawie akt sprawy, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji DIS wydanej pomimo:

28 (i) dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z istotnymi okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego, w tym braku:

29 1) posiadania przez X. nieograniczonego uprawnienia do wstępu na teren

30 magazynu,

31 2) obciążenia skarżącej narzuconymi przez X. warunkami, jakimi mają odpowiadać pomieszczenia magazynu,

32 3) nieograniczonego prawa kontroli pomieszczeń magazynowych,

33 4) narzucenia przez X. procedur w zakresie bezpieczeństwa i ubezpieczenia,

34 5) wyłączności składowania towarów w magazynie przez X.,

35 6) prawidłowego ustalenia kosztów Skarżącej związanych z magazynem,

36 (ii) dokonania ustalenia treści czynności prawnej jedynie na dosłownym brzmieniu postanowień Umowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron oraz celu Umowy

37 - skutkujących uznaniem, że przedmiotem świadczenia usług logistycznych przez skarżącą na rzecz X. jest wyraźnie określona nieruchomość i że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

38 Zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, stało się zaś podstawą niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 28e ustawy o VAT - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

39 3) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Ppsa - poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów wskazywanych przez skarżącą w skardze, a także jedynie cząstkowe uzasadnienie wyroku - co doprowadziło do wydania przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi, a jednocześnie istotnie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku ze względu na brak możliwości odniesienia się do stanowiska Sądu.

40 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

41 1) art. 28e ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, że takie usługi jak usługi logistyczne świadczone przez skarżącą na rzecz X., stanowią usługi związane z nieruchomościami a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w miejscu (państwie) siedziby skarżącej — co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, polegającym na zastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie,

42 2) art. 28e ustawy o VAT w związku z art. 2a O.p.- poprzez dokonanie wykładni art. 28e ustawy o VAT bez zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości w zakresie rozumienia treści art. 28e ustawy o VAT, skoro zarówno Sąd jak i organy podatkowe nie były w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie konieczności objęcia ustalonego stanu faktycznego zastosowaniem art. 28e ustawy o VAT oraz same organy w stosunku do rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie usług logistycznych świadczonych przez skarżącą na rzecz X. przedstawiały sprzeczne oceny prawne,

43 3) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu do Usług logistycznych świadczonych przez Skarżącą na rzecz X., do których nie znajdują zastosowania żadne szczególne regulacje ustawy o VAT, a w konsekwencji znajduje zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

44 Mając powyższe na uwadze wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji Dyrektora w części, w której utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania - na podstawie art. 188 Ppsa, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna była uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

48 Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 Ppsa.

49 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym przedstawia stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 Ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12, publ. LEX nr 1298280). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie treść uzasadnienia pozwala na poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie, co z kolei umożliwia Sądowi odwoławczemu dokonanie oceny tego rozstrzygnięcia.

50 Przede wszystkim trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz w konsekwencji także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 28e ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niezastosowaniu tego przepisu.

51 Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował przyjęte przez organ II instancji ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną stwierdzając, że strony niewątpliwie łączyła umowa o usługi magazynowe, miejsce magazynowania towarów zostało wyraźnie skonkretyzowane, a skarżącej przysługiwało prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd I instancji przyjął, że tak określona usługa związana jest z nieruchomościami, a zatem w sprawie ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

52 Odnosząc się do meritum sprawy zauważyć trzeba, że słusznie uznał Sąd I instancji, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego na podstawie umowy o magazynowanie uznać należy za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28 e ustawy o VAT, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, czy też należy przyjąć, iż są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 28b ustawy o VAT.

53 Jak zasadnie również stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.).

54 Zatem istotna, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje ocena, czy opisana usługa objęta jest zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

55 Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły na tle powyższych regulacji – wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, [...], w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Takie stanowisko wyrażone zostało również w innych wyrokach TSUE – m.in. wyroku z dnia 7 września 2006 r., C-166/05, z dnia 27 października 2011, C-530/09.

56 Również w powołanym przez strony, jak i Sąd I instancji wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, [...] TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34).

57 W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

58 Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

59 W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37).

60 Istotne jest również to, co dalej podkreślił Trybunał, że "jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt 38 uzasadnienia wyroku).

61 Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z powyższego widać, że Trybunał szczególny nacisk położył na bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W tym też kierunku szły prace legislacyjne prawodawcy unijnego mające na celu doprecyzowanie charakteru tego związku. Wskazuje na to treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1; dalej - "rozporządzenie 1042/2013"), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

62 Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że opisana w Umowie usługa stanowi kompleksową usługę magazynowania a nie kompleksową usługę zarządzenia towarem. Zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanym przez Sąd I instancji, że charakter świadczenie usług, które swoim zakresem obejmowały przyjmowanie tytoniu i materiałów do magazynu, rozmieszczanie tytoniu i materiałów w magazynie, przechowywanie tytoniu i materiałów zgodnie z procedurami, wysyłkę tytoniu i materiałów, segregację tytoniu, wydzielanie specjalnych stref magazynowych, utrzymywanie w czystości pomieszczeń i wyposażeń składowych, zarządzanie rotacją zapasów, zarządzanie zapasami, rejestrację tytoniu poprzez komputerowy system zarządzania magazynem, składowanie i transportowanie tytoniu, składowanie palet, zapewnianie warunków i procedur środowiskowych wskazuje, że mają one charakter kompleksowy, przy czym dominującą usługą jest w tym przypadku usługa magazynowania towarów, natomiast pozostałe czynności wskazywane przez Spółkę jako elementy świadczące o zarządzaniu, jako dominującym elemencie wykonywanych usług, uznać należało za świadczenia dodatkowe bez których magazynowanie towarów nie może się obejść. Warto dodać, że powyższa konkluzja zgodna jest także z treścią Umowy, w której określono, że X. zamierza przechowywać (podkreślenie Sądu) niektóre należące do niej wyroby tytoniowe i papierosy oraz że niniejsza umowa określa warunki, na których Spółka powinna świadczyć na rzecz X. usługi magazynowe (w tym przyjmowanie, magazynowanie, wysyłkę oraz inne usługi wsparcia wymagane przez X.) w odniesieniu do tego rodzaju przechowywania (podkreślenie Sądu - część B lit. E i G Umowy). Materiały dostarczone są do Spółki w celu przechowywania w magazynie (definicja "materiałów" zawarta w Umowie).

63 Powyższe nie oznacza jednak, że w niniejszej sprawie usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego na podstawie Umowy o magazynowanie uznać należy za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28 e ustawy o VAT. Nie może bowiem umknąć uwadze, że z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-155/12 wynika, że dla uznania danej usługi za związanej z nieruchomościami, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia oraz usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Stąd aby uznać kompleksowe usługi w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami, muszą łącznie być spełnione następujące warunki:

64 a) przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia,

65 b) usługa magazynowania jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,

66 c) usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

67 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych przez Sąd I instancji rozważań i ocen, zauważa, że trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że niezasadnie Sąd zaakceptował dokonane przez organy ustalenia faktyczne, sprzeczne z istotnymi okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego oraz ocenę materiału dowodowego dokonaną z naruszeniem art. 191 § 1 O.p.

68 Wskazać należy, że niewątpliwie usługi magazynowa świadczone przez Spółkę mają określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Przeczy temu zebrany materiał dowodowy, w szczególności treść powołanej Umowy.

69 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkretna nieruchomość wskazana w Umowie (chociaż wyraźnie oznaczona) nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi, nie jest jej centralnym elementem, nie determinuje jej treści, nie można przyjąć, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością.

70 Zasadnie w tym zakresie podnosiła skarżąca, że Umowa dopuszcza możliwość wykonywania usługi w innym miejscu skoro koszty związane ze świadczeniem usług obejmują ceny wynajmu w przypadku zewnętrznego magazynowania. Zatem zmiana miejsca nie niweczy pierwotnie świadczonej usługi, nie jest to przypadek, że usługa ta nie ma racji bytu w innej lokalizacji.

71 Jak już wskazano powyżej stan faktyczny pozwalał uznać, że Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania, natomiast nie wynika z niego, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zatem powodów by sporną usługę traktować jako usługę związaną z nieruchomościami.

72 Zgodnie z treścią Umowy Spółka ma zapewnić pracownikom X., upoważnionym klientom lub upoważnionym przedstawicielom dostęp na żądanie, z zastrzeżeniem przestrzegania uzasadnionych procedur bezpieczeństwa (a więc nie swobodnie). Jak wskazuje skarżąca konieczne jest wcześniejsze poinformowanie skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli, pracownicy X. nie mogą się samodzielnie i swobodnie przemieszczać po nieruchomości skarżącej bez obecności pracowników skarżącej.

73 Słusznie zauważyła Spółka, że w praktyce relacji biznesowych przy tego typu umowach i usługach, regułą jest zapisanie w umowie regulacji dotyczących ograniczonego dostępu do towarów. Nie powinno to dziwić szczególnie w niniejszej sprawie, gdzie jak już wskazano powyżej świadczone usługi dotyczą towarów wartościowych (tj. takich jak tytoń, papierosy). Dlatego też oczywiste jest uprawnienie kontrahenta dostępu "na żądanie" do swoich materiałów czy ograniczenie zapisami Umowy wstępu do magazynu osób trzecich zwłaszcza, że materiały w trakcie wykonywania Umowy nie przestają być własnością X., która też ponosi ryzyko związane z towarem. Z tej również przyczyny nie można zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd I instancji, że skarżącej przysługiwało prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości (lub jej części), gdyż wstęp do magazynu osób trzecich uzależniony był zgodą X. Ponadto jak zasadnie podkreślał autor skargi kasacyjnej postanowienia Umowy regulują jedynie możliwość dostępu osób trzecich do magazynu, w którym znajdują się zapasy X. - załącznik nr 2 do Umowy, pkt "Bezpieczeństwo": "Dostęp do Magazynu i zapasów musi podlegać ścisłej kontroli. Bez zgody X. osoby trzecie nie mogą uzyskać takiego dostępu". W konsekwencji, ograniczony został jedynie dostęp osób trzecich do pomieszczeń, w których znajdują się zapasy należące do X., co nie wyklucza: nieograniczonego w żaden sposób składowania towarów własnych skarżącej czy składowania towarów osób trzecich, którymi to towarami będą zarządzać jedynie pracownicy skarżącej, bez dostępu osób trzecich.

74 Istotny jest także zapis umowy, dotyczący skutków rozwiązania umowy – skarżąca ma dostarczyć bądź umożliwić odbiór towarów w ciągu dwóch dni roboczych. Powyższe również przeczy tezie, że skarżąca ma swobodny dostęp do powierzchni magazynowych.

75 Jak trafnie argumentowano w skardze kasacyjnej, brak jest przesłanek uznania, że X. posiada wyłączne prawo składowania towarów w magazynie, co również zauważył Sąd I instancji (str. 8 wyroku) - w umowie brak jest takich zapisów. W szczególności nie świadczy o tym okoliczność, że towar ma być przechowywany zgodnie z warunkami procedur bezpieczeństwa i ubezpieczenia narzuconymi przez X. Skoro zakresem Umowy objęty był towar "specyficzny" (papierosy, tytoń), wymagający spełnienia odpowiednich warunków przechowywania, to nie powinno wzbudzać wątpliwości, że właściciel towaru (X.) takie warunki określił w treści Umowy. Można dodatkowo zauważyć, że z Załącznika nr 2 Umowy (Standardowe Procedury Operacyjne) wynika, że: "surowe liście tytoniu muszą być odizolowane od źródeł potencjalnego skażenia/ryzyka, na przykład zapachu skór, futer, bawełny, żywicy". Zatem nie można wykluczyć, że w magazynie znajdą się towary nie należące do X.

76 Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa. Jak już zauważano powyżej ewentualna zmiana nieruchomości jest dopuszczalna, skoro koszty związane ze świadczeniem usług obejmują ceny wynajmu w przypadku zewnętrznego magazynowania, nie doprowadziłaby zatem do zniweczenia istoty i sensu świadczonej usługi magazynownia.

77 W świetle tego co zostało wyżej wskazane należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej odnoszącymi się do naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, stało się zaś podstawą niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 28e ustawy o VAT oraz naruszenia art. 28 b ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie (pkt skargi kasacyjnej) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

78 Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 28e ustawy o VAT w związku z art. 2a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 28e ustawy o VAT nie rodzi aż takich wątpliwości interpretacyjnych by trzeba było uciekać się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

79 Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., jednak z uwagi na treść art. 174 pkt 2 Ppsa, uznał, że powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy.

80 Strona skarżąca ponosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wskazuje na fakt przeprowadzenia kontroli podatkowych w latach 2010-2012, które w jej ocenie potwierdziły prawidłowość traktowania świadczonych przez skarżącą usług jako opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

81 Pomimo zajmowanego uprzednio stanowiska, organ I instancji (przy niezmienionym stanie faktycznym) w protokole kontroli podatkowej z 9 grudnia 2013 r., kończącym kontrolę podatkową za czerwiec 2013 r. - zakwestionował możliwość traktowania dla celów rozliczeń VAT świadczonych przez skarżącą na rzecz X. usług jako opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy i wskazał, że usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu (państwie) położenia magazynu skarżącej (tj. w Polsce), na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

82 Oceniając ten zarzut wskazać należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe.

83 Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucyjnego RP działanie w zaufaniu do znajomości prawa przez organ podatkowy oraz dokonywanej przez organ wykładni przepisów prawa nie może przynosić ujemnych skutków prawnych i faktycznych dla podatnika. Tak rozumiana zasada została zaś naruszona w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w sprawie rozliczeń skarżącej w VAT - ze względu na wielokrotne potwierdzenie prawidłowości rozliczeń skarżącej w VAT w zakresie świadczonych usług oraz następne zakwestionowanie takich samych rozliczeń w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Organy podatkowe utwierdziły podatnika co do wykładni prawa i jego stosowania by następnie zmieniając interpretację przepisów obciążyć go skutkami takiej wykładni. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 121 O.p. (zasadę zaufania do organów podatkowych, ochronę uzasadnionych oczekiwań). Uchybienie powyższe nie mogło jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro (co podniesiono powyżej) Sąd niewłaściwe zastosował w sprawie art. 28e ustawy o VAT. W związku powyższym zmiana stanowiska organów podatkowych w zakresie świadczonych usług jako opodatkowanych w kraju siedziby usługobiorcy była chybiona. Zatem naruszenie art. 121 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

84 Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 Ppsa uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

85 Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

86 Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 Ppsa.